企業(yè)常見利潤(rùn)操縱方法的會(huì)計(jì)分析

　　企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該真實(shí)、公允地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，但實(shí)際生活中，企業(yè)管理層也會(huì)為了某種目的而進(jìn)行利潤(rùn)操縱。本文就企業(yè)常見的利潤(rùn)操縱方法進(jìn)行了初步的會(huì)計(jì)分析，并試圖給報(bào)表的使用者一些恰當(dāng)、合理的建議。關(guān)鍵詞會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)操縱會(huì)計(jì)分析分類號(hào)

　　企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是綜合反映一定時(shí)期財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的書面文件，編制和提供會(huì)計(jì)報(bào)表的最終目的，是為了達(dá)到社會(huì)資源的合理配置。因此，現(xiàn)有和潛在投資者、債權(quán)人、政府及其機(jī)構(gòu)都要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表能夠真實(shí)、公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。但現(xiàn)實(shí)生活中，企業(yè)管理層為了達(dá)到獲取非法利益的目的而蓄意粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，通過各種辦法來進(jìn)行利潤(rùn)操縱。本文就試圖對(duì)企業(yè)常見的利潤(rùn)操縱方法予以簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)分析，從而對(duì)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息有一個(gè)更加清醒、正確的認(rèn)識(shí)。

　　按新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)所發(fā)生的該處理的費(fèi)用，應(yīng)在當(dāng)期立即處理并計(jì)入損益。但有些企業(yè)為了達(dá)到利潤(rùn)操縱的目的尤其是為了使當(dāng)期盈利，則故意不遵守規(guī)則，通過掛賬等方式降低當(dāng)期費(fèi)用，以獲得虛增利潤(rùn)之目的。

　　1.1 應(yīng)收賬款尤其是三年以上的應(yīng)收賬款長(zhǎng)期掛帳。應(yīng)收賬款是企業(yè)因銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)及其他原因，應(yīng)向購貨方或接受勞務(wù)的單位收取的款項(xiàng)，因它是企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)也是企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，因此，一般而言，應(yīng)收賬款能否收回，對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)影響很大。但對(duì)于三年以上的應(yīng)收賬款，收回的可能性極小，按規(guī)定應(yīng)轉(zhuǎn)入壞帳準(zhǔn)備并計(jì)入當(dāng)期損益。如果按規(guī)定三年以上的應(yīng)收帳款轉(zhuǎn)為壞賬的話，有人曾計(jì)算過，1997年深滬市上市公司虧損數(shù)將由42家改為114家，虧損面將由5.2％擴(kuò)大至14％。由此可見，應(yīng)收賬款對(duì)收益的影響極大。在現(xiàn)實(shí)中還有這樣一種情況，即企業(yè)為了虛增銷售收入的需要而虛列應(yīng)收賬款，因此，對(duì)于由于“應(yīng)收賬款”科目而導(dǎo)致的利潤(rùn)操縱一定要引起特別的注意。

　　1.2 待處理財(cái)產(chǎn)損失長(zhǎng)期掛賬。這種損失是由于當(dāng)期某種原因造成的，應(yīng)在當(dāng)期處理，但若有意不在當(dāng)期處理，使當(dāng)期費(fèi)用減少，從而達(dá)到虛增利潤(rùn)之效果。

　　1.3 在建工程長(zhǎng)期掛帳。這主要體現(xiàn)在大部分企業(yè)在自行建造固定資產(chǎn)時(shí)，都會(huì)對(duì)外部分融入資金。而借款需按期計(jì)提利息，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，這部分借款利息在在建工程沒有辦理峻工手續(xù)之前應(yīng)予以資本化。如果企業(yè)在建工程完工了而不進(jìn)行峻工決算，那么利息就可計(jì)入在建工程成本，從而使當(dāng)期費(fèi)用減少（財(cái)務(wù)費(fèi)用減少），另一方面又可以少提折舊，這樣就可以從兩個(gè)方面來虛增利潤(rùn)。

　　1.4 該攤費(fèi)用不攤。對(duì)于企業(yè)來說，待攤費(fèi)用和遞延資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是已經(jīng)發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)攤?cè)胗嘘P(guān)科目，計(jì)入當(dāng)期損益。但一些企業(yè)則為了某種目的少攤、甚至不攤。

　　企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)正確地計(jì)提折舊，對(duì)計(jì)算產(chǎn)品成本（或營(yíng)業(yè)成本）、計(jì)算損益都將產(chǎn)生重大影響。在影響計(jì)提折舊的因素中，折舊的基數(shù)、固定資產(chǎn)的凈殘值兩項(xiàng)指標(biāo)還比較容易確定，但在固定資產(chǎn)使用年限的確定上卻較難把握。事實(shí)上，固定資產(chǎn)折舊除有形磨損外還有無形磨損，而且企業(yè)和行業(yè)不同，磨損情況也不相同，因此，企業(yè)往往有足夠的理由變更固定資產(chǎn)折舊方式。例如某公司從1995年起對(duì)固定資產(chǎn)折舊由加速折舊法改為一般折舊法。折舊方法變更后，折舊率綜合下降3％，折舊方法變更增加的稅前利潤(rùn)估計(jì)約966萬元。其實(shí)該公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)是制造電冰箱，電冰箱的升級(jí)換代較快，從正確地計(jì)算損益來講，電冰箱生產(chǎn)線使用加速折舊方法可以比較真實(shí)地反映固定資產(chǎn)的損耗情況。此外該公司1995年銷售退回2400萬元未在當(dāng)年入帳，導(dǎo)致銷售利潤(rùn)虛增約265萬元。以上兩項(xiàng)虛增利潤(rùn)之和1231萬元，略大于當(dāng)年利潤(rùn)總額1214萬元。也就是說，該公司若在1995年不變更固定資產(chǎn)折舊方法，并且將銷售退回按會(huì)計(jì)制度規(guī)定入帳的話，公司當(dāng)年則虧損無疑。

　　同時(shí)，變更固定資產(chǎn)折舊方式只會(huì)影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)卻不會(huì)影響應(yīng)稅利潤(rùn)。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)確認(rèn)收入和費(fèi)用的特點(diǎn)及標(biāo)準(zhǔn)不同。稅法對(duì)各類固定資產(chǎn)折舊另有規(guī)定，企業(yè)降低折舊率只會(huì)增加會(huì)計(jì)利潤(rùn)卻不會(huì)增加應(yīng)稅利潤(rùn)，對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量也不會(huì)產(chǎn)生影響。

　　3.1 其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)，其他業(yè)務(wù)是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的一些零星的收支業(yè)務(wù)，其他業(yè)務(wù)不屬于企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，但對(duì)于一些公司而言，它對(duì)公司總體利潤(rùn)的貢獻(xiàn)確有“一錘定千斤”的作用。比如吉輕工，1997年主業(yè)虧損4292萬元，可“慶幸”的是，其在1997年內(nèi)兼并了長(zhǎng)春輕工業(yè)機(jī)械廠，該廠于1997年11月進(jìn)行了一項(xiàng)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，凈利達(dá)5198萬元，吉輕工也由此當(dāng)年轉(zhuǎn)虧為盈，凈資產(chǎn)收益率達(dá)到10.3%.

　　3.2投資收益，我國(guó)投資準(zhǔn)則將投資定義為：企業(yè)為通過分配來增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益，而把資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。因此，投資通常是企業(yè)的部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)給其他單位使用，通過其他單位使用投資者投入的資產(chǎn)創(chuàng)造的效益后分配取得的，或者通過投資改善貿(mào)易關(guān)系等達(dá)到獲取利益的目的。當(dāng)然，在證券市場(chǎng)上進(jìn)行投資所取得的收益實(shí)際上是對(duì)購入證券的投資者投入的所有現(xiàn)金的再次分配的結(jié)果，主要表現(xiàn)為價(jià)差收入，以使資本增值。但企業(yè)往往利用投資收益使之成為掩蓋企業(yè)虧損的重要手段。例如四川峨鐵，1997年進(jìn)行法人股轉(zhuǎn)讓，以每股3.1元價(jià)格賣掉1000萬股“樂山電力”法人股，使其當(dāng)年扭虧為盈，每股收益為0.007元3.3關(guān)聯(lián)交易引致的營(yíng)業(yè)外收支凈額

　　關(guān)聯(lián)交易是指存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間的購銷業(yè)務(wù)。倘若關(guān)聯(lián)交易以市價(jià)作為交易的定價(jià)原則，則不會(huì)對(duì)交易的雙方產(chǎn)生異常影響。而事實(shí)上，有些公司的關(guān)聯(lián)交易采取了協(xié)議定價(jià)的原則，定價(jià)的高低一定程度上取決于公司的需要，使得利潤(rùn)在關(guān)聯(lián)公司之間轉(zhuǎn)移。例如，1997年廣電股份1.13億元的營(yíng)業(yè)外收入主要來自兩處：一是土地開發(fā)補(bǔ)貼4000萬元；二是將其全資子公司上海錄音器材廠有償出讓給自己的國(guó)家股大股東上海廣電（集團(tuán)）有限公司，雙商協(xié)商收購價(jià)9414萬元，從而使廣電股份獲得凈收益7960萬元。因此，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告中明確指出：該項(xiàng)業(yè)務(wù)雖已經(jīng)產(chǎn)權(quán)交易所鑒證，但未經(jīng)過資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值，并指出此項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易對(duì)其1997年損益產(chǎn)生了重大影響。

　　3.4 調(diào)整以前年度損益，在利潤(rùn)表中，“以前年度損益調(diào)整”這個(gè)科目反映的是企業(yè)調(diào)整以前年度損益事項(xiàng)而對(duì)本年利潤(rùn)的影響額。因此，一些公司也因此而“置之死地而后生”。例如耀華玻璃在1997年度出現(xiàn)業(yè)績(jī)嚴(yán)重滑坡，利潤(rùn)總額僅有143萬元。但在利潤(rùn)表中，卻出現(xiàn)了高達(dá)3434萬元的以前年度損益調(diào)整。對(duì)此公司也給予了充分的解釋：根據(jù)地方財(cái)政的有關(guān)文件對(duì)部分負(fù)責(zé)科目進(jìn)行清理。一是“玻璃熔窯之一九機(jī)窯停產(chǎn)清理，不存在更新及大修理問題”，經(jīng)批準(zhǔn)將以前年度“預(yù)提的熔窯復(fù)置金扣除清理費(fèi)用的余額1180萬元沖銷”；二是根據(jù)有關(guān)文件要求，“公司所欠的財(cái)政委托貸款利息就地核銷，故將以前年度已計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的應(yīng)核銷利息進(jìn)行調(diào)整，計(jì)1574萬元”；三是“因1997年度公司經(jīng)營(yíng)效益欠佳，根據(jù)公司統(tǒng)一實(shí)行的工效掛鉤辦法，按年終財(cái)政部門清算的工資下浮額相應(yīng)調(diào)整下浮工資，調(diào)整以前年度累計(jì)計(jì)提的效益工資計(jì)680萬元。”

　　3.5 補(bǔ)貼收入，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，許多地方政府為了不讓本地的上市公司失去寶貴的上市資格，也往往運(yùn)用“看得見的手”，對(duì)上市公司進(jìn)行補(bǔ)貼和幫助，一些公司也因此得到巨額補(bǔ)貼而實(shí)現(xiàn)了扭虧目標(biāo)。例如，南通機(jī)床1997年獲得補(bǔ)貼收入1088萬元，是利潤(rùn)總額的5.6倍，里面含有已收取的增值稅退稅收入、安置特困企業(yè)費(fèi)用補(bǔ)貼、地方所得稅已退抵征、貸款銀行利息核銷等內(nèi)容。

　　4.1企業(yè)對(duì)外進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，一般使用兩種方法核算投資收益：一是成本法；一是權(quán)益法。企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在下列情況下應(yīng)采用成本法核算：（1）投資企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響；（2）不準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有被投資單位的股份；（3）被投資單位在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營(yíng)，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。

　　4.2 當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。但事實(shí)上一些企業(yè)卻違犯法律、法規(guī)的規(guī)定，肆意變更投資收益核算方法，以達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。例如某公司1996年對(duì)深圳光大木材有限公司的長(zhǎng)期投資所持股權(quán)為7.31％，遠(yuǎn)未達(dá)到當(dāng)時(shí)有關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，對(duì)被投資單位持有25％以上股權(quán)時(shí)方能以權(quán)益法核算長(zhǎng)期投資。因此，對(duì)被投資單位持有7.31％的股權(quán)并不符合采用權(quán)益法的條件，公司對(duì)被投資單位也未擁有經(jīng)營(yíng)控制權(quán)。但當(dāng)年該公司卻對(duì)投資收益的核算方法由成本法改為權(quán)益法，導(dǎo)致當(dāng)期投資收益增加687萬元。1996年其主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)本是巨額虧損，可由于該會(huì)計(jì)方法變更和其他保留事項(xiàng)虛增的利潤(rùn)，竟然最終變虧為盈。

　　將長(zhǎng)期投資收益核算方法由成本法改為權(quán)益法，投資企業(yè)就可以按照占被投資企業(yè)股權(quán)份額核算投資收益（即是實(shí)際上沒有紅利所得）。同時(shí)，所得稅法則是根據(jù)投資企業(yè)是否從被投資企業(yè)分得紅利及紅利多少來征稅的。因此，在被投資企業(yè)盈利的情況下，將投資收益核算方法由成本法改為權(quán)益法，一方面可以虛增當(dāng)期利潤(rùn)，另一方面卻無須為這些增加的利潤(rùn)繳納所得稅，真是一舉兩得，生財(cái)有度。

　　5.1 存貨計(jì)價(jià)不當(dāng)，企業(yè)對(duì)存貨成本的計(jì)算若采用不適當(dāng)?shù)姆椒ɑ蛉我夥謹(jǐn)偞尕洺杀?，就可能降低銷售成本，增加營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。如按定額成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，應(yīng)該將定額成本與實(shí)際成本的差異，按比例在期末在產(chǎn)品、庫存產(chǎn)成品和本期銷售產(chǎn)品之間進(jìn)行分?jǐn)偅械钠髽I(yè)為了達(dá)到利潤(rùn)操縱的目的，定額成本差異只在期末在產(chǎn)品和庫存產(chǎn)品之間分?jǐn)?，本期銷售產(chǎn)品不分?jǐn)偖a(chǎn)品定額成本差異，從而達(dá)到虛增本期利潤(rùn)的目的。也有一些企業(yè)任意改變存貨發(fā)出核算方法，如在物價(jià)上漲的情況下，把加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法，以期達(dá)到高估本期利潤(rùn)的效果。更有甚者，故意虛列存貨，或隱瞞存貨的短缺或毀損。

　　5.2 費(fèi)用任意遞延，如把當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用列為遞延資產(chǎn)，從而達(dá)到減少當(dāng)期費(fèi)用以進(jìn)行利潤(rùn)操縱。

　　5.3 對(duì)外負(fù)債的不當(dāng)計(jì)算，一些企業(yè)通過對(duì)外欠款在當(dāng)期漏計(jì)、少計(jì)或不計(jì)利息費(fèi)用或少估應(yīng)付費(fèi)用等方法來隱瞞真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。

　　5.4 非真實(shí)銷售收入，一些企業(yè)通過混淆會(huì)計(jì)期間，把下期銷售收入提前計(jì)入當(dāng)期，或錯(cuò)誤運(yùn)用會(huì)計(jì)原則，將非銷售收入列為銷售收入，或虛增銷售業(yè)務(wù)等方法，來增加本期利潤(rùn)以達(dá)到利潤(rùn)操縱之目的。

　　綜上所述，既然企業(yè)有充分的空間來操縱利潤(rùn)，因此，對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者來說，不僅要看利潤(rùn)表的數(shù)據(jù)，而且要看利潤(rùn)的計(jì)算過程；不僅要看利潤(rùn)的數(shù)量，而且要看利潤(rùn)的質(zhì)量。

　　6.1 分析收入與利潤(rùn)之間的關(guān)系，從損益表中的一些數(shù)據(jù)，檢驗(yàn)企業(yè)獲利能力與經(jīng)營(yíng)成果。如以主業(yè)利潤(rùn)除以主業(yè)收入，可得出企業(yè)的主業(yè)利潤(rùn)率，凡較高的，說明企業(yè)的主業(yè)有較高創(chuàng)利能力，能抵御經(jīng)濟(jì)波動(dòng)與市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)的成本費(fèi)用低，盈利水平高，經(jīng)營(yíng)有方；又如，主業(yè)利潤(rùn)除以總利潤(rùn)，接近1的，說明公司主營(yíng)業(yè)務(wù)的“主體性”。數(shù)值遠(yuǎn)離1的，就說明企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)缺乏效益。大于1的，說明發(fā)生了其它業(yè)務(wù)、投資收益的虧損或營(yíng)業(yè)外收支不抵。

　　6.2 分析財(cái)務(wù)指標(biāo)，如取流動(dòng)資產(chǎn)數(shù)除流動(dòng)負(fù)債數(shù)得出流動(dòng)比率，從流動(dòng)資產(chǎn)減去存貨后除以流動(dòng)負(fù)債得出速動(dòng)比率，可以分析企業(yè)短期的償債能力與變現(xiàn)能力，一般地說，以流動(dòng)比率接近2，速動(dòng)比率接近1為宜；以凈利潤(rùn)分別除以總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、可以得出公司的資產(chǎn)貢獻(xiàn)與凈產(chǎn)收益率，從而反映公司真正的投資價(jià)值。

　　6.3 強(qiáng)化對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息時(shí)間序列的應(yīng)用研究，利潤(rùn)操縱是利用了會(huì)計(jì)應(yīng)計(jì)制的特點(diǎn)，但在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，有些利潤(rùn)操縱手段將失去效用，如推遲確認(rèn)費(fèi)用必然引起下期費(fèi)用升高；提前確認(rèn)收入和利潤(rùn)就會(huì)引起下期收入和利潤(rùn)降低。因此擴(kuò)大信息觀察的時(shí)間范圍就能縮小利潤(rùn)操縱的應(yīng)用空間。

　　6.4 計(jì)算調(diào)整后的每股凈資產(chǎn)，調(diào)整后每股凈資產(chǎn)＝年度末股東權(quán)益—不良資產(chǎn)年度末普通股總數(shù)其中不良資產(chǎn)為：三年以上的應(yīng)收賬款、待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)及待處理財(cái)產(chǎn)損失。這種計(jì)算意味著截止報(bào)告期末，對(duì)可能存在的潛在損失全部視為損失，從股東權(quán)益中扣除以求得基本反映公司實(shí)際狀況的凈資產(chǎn)額，以判斷公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的虛實(shí)和差異。

　　6.5 結(jié)合運(yùn)用現(xiàn)金流量表進(jìn)行分析，現(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金的流入和流出反映企業(yè)在一定期間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)的動(dòng)態(tài)情況，反映企業(yè)現(xiàn)金流入和流出的全貌。通過現(xiàn)金流量表能夠說明企業(yè)一定期間內(nèi)現(xiàn)金流入和流出的原因；能夠說明企業(yè)的償債能力和支付股利的能力；能夠分析企業(yè)未來獲取現(xiàn)金的能力；也能夠分析企業(yè)投資和理財(cái)活動(dòng)對(duì)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的影響。

　　6.6 注意、閱讀注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告，通過閱讀審計(jì)報(bào)告，可以了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見，如發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)的無保留審計(jì)意見，則要引起警惕，關(guān)注可能發(fā)生的利潤(rùn)操縱。

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