近日,為了進(jìn)一步做好土地增值稅清算工作,國家稅務(wù)總局下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函[2010]220號)就土地增值稅清算工作中有關(guān)問題作出明確。筆者結(jié)合相關(guān)政策解讀如下。
一、關(guān)于土地增值稅清算時收入確認(rèn)的問題
土地增值稅清算時,已全額開具商品房銷售發(fā)票的,按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入;未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的,以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測量面積不一致,在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的,應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時予以調(diào)整。
解讀:《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》(國稅發(fā)[2009]91號)規(guī)定納稅人下列情形之一的,應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算:1、房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的;2、整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的;3、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。
納稅人符合下列情形之一的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算:1、已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目,已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上,或該比例雖未超過85%,但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;2、取得銷售(預(yù)售)許可證滿三年仍未銷售完畢的;3、納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的;4、省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。
納稅人具備以上條件,無論是主動清算還是被動清算,都要首先面臨一個問題,就是如何確定收入總額。根據(jù)國稅函[2010]220號具體可歸納為以下兩種情況。
1、開發(fā)項(xiàng)目銷售完畢且已全額開具商品房銷售發(fā)票的,按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入
開發(fā)產(chǎn)品銷售收入若會計(jì)處理均通過“預(yù)收賬款”科目核算,則“預(yù)收賬款”各年度該項(xiàng)目累計(jì)發(fā)生額即為收入總額。此種情況下,商品房確權(quán)面積已經(jīng)完成,確權(quán)面積結(jié)算價(jià)款已經(jīng)確認(rèn),最終結(jié)算發(fā)票已經(jīng)全部開具,依據(jù)發(fā)票所載金額確認(rèn)土地增值稅收入是成立的,某些省市規(guī)定開發(fā)商只要銷售收款就必須開具發(fā)票,比如天津市。所以發(fā)票所載金額能夠準(zhǔn)確反映出商品房銷售收入。這種情況下清算時要注意復(fù)核編制的項(xiàng)目簽約銷售清單、確認(rèn)面積結(jié)算單、銷售發(fā)票或銷售收據(jù)是否一致,相互勾稽關(guān)系是否成立。
此外,未在“預(yù)收賬款”科目核算的屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益的收費(fèi)項(xiàng)目也應(yīng)當(dāng)計(jì)入收入總額。對于開發(fā)商在項(xiàng)目開發(fā)過程中代收費(fèi)用是否計(jì)入收入總額繳納土地增值稅,要注意財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》財(cái)稅字[1995]48號文件中規(guī)定:“對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項(xiàng)費(fèi)用,如果代收費(fèi)用是計(jì)入房價(jià)中向購買方一并收取的,可做為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅;如果代收費(fèi)用未計(jì)入房價(jià)中,而是在房價(jià)之外單獨(dú)收取的,可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的,在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時,可予以扣除,但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù);對于代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的,在計(jì)算增值額時不允許扣除代收費(fèi)用”。因此,若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不是按照縣級以上人民政府的規(guī)定要求代收的費(fèi)用,則也要作為開發(fā)產(chǎn)品的收入總額征稅。財(cái)務(wù)處理計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目核算,可能導(dǎo)致銷售合同清單、銷售發(fā)票清單與會計(jì)科目“預(yù)收賬款”收入總額不相一致。所以清算時對于銷售收入總額要分析填列。
國稅發(fā)[2006]187號規(guī)定,土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算,對于分期開發(fā)的項(xiàng)目,以分期項(xiàng)目為單位清算。開發(fā)項(xiàng)目中同時包含普通住宅和非普通住宅的,應(yīng)分別計(jì)算增值額。所以銷售收入總額還要首先分期確定,然后分類確定。
2、未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的,以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測量面積不一致,在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的,應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時予以調(diào)整。
并不是所有省市均要求開發(fā)商收款就要開具發(fā)票,甚至以前年度尚未清算的老項(xiàng)目也存在一定程度的欠開發(fā)票現(xiàn)象,僅依據(jù)發(fā)票所載金額不能如實(shí)反映開發(fā)產(chǎn)品銷售總額,特別是開發(fā)產(chǎn)品已售未收款在財(cái)務(wù)賬目也沒有反映的情況下,哪么清算所依據(jù)的第二重要資料就是交易雙方簽訂的銷售合同,按照合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入也是成立的。但這種方式不能保證清算時是否已將全部銷售合同如實(shí)包括,不能確認(rèn)是否全部銷售合同均屬備案有效。無論納稅人還是主管稅務(wù)機(jī)關(guān),對于開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)樓棟、開發(fā)套數(shù)、規(guī)劃面積、預(yù)售面積、確權(quán)面積等基本數(shù)據(jù)要進(jìn)行逐一復(fù)核,印證相互勾稽關(guān)系。
開發(fā)項(xiàng)目開始清算,按照開發(fā)商編制的項(xiàng)目銷售合同簽約明細(xì)表確認(rèn)收入,若沒有考慮已經(jīng)按照實(shí)際確權(quán)面積進(jìn)行結(jié)算的補(bǔ)、退房款差異,仍會存在誤差。
《商品房銷售管理辦法》規(guī)定,商品房銷售可以按套(單元)計(jì)價(jià),也可以按套內(nèi)建筑面積或者建筑面積計(jì)價(jià)。按套(單元)計(jì)價(jià)的房屋,誤差范圍在合同約定的范圍之內(nèi)一般不會產(chǎn)生補(bǔ)、退房款。按套內(nèi)建筑面積或者建筑面積計(jì)價(jià)的,當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)在合同中載明合同約定面積與產(chǎn)權(quán)登記面積發(fā)生誤差的處理方式。合同未作約定的,按以下原則處理:(1)面積誤差比絕對值在3%以內(nèi)(含3%)的,據(jù)實(shí)結(jié)算房價(jià)款;(2)面積誤差比絕對值超出3%時,買受人有權(quán)退房。買受人退房的,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在買受人提出退房之日起30日內(nèi)將買受人已付房價(jià)款退還給買受人,同時支付已付房價(jià)款利息。買受人不退房的,產(chǎn)權(quán)登記面積大于合同約定面積時,面積誤差比在3%以內(nèi)(含3%)部分的房價(jià)款由買受人補(bǔ)足;超出3%部分的房價(jià)款由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)承擔(dān),產(chǎn)權(quán)歸買受人。產(chǎn)權(quán)登記面積小于合同約定面積時,面積誤差比絕對值在3%以內(nèi)(含3%)部分的房價(jià)款由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)返還買受人;絕對值超出3%部分的房價(jià)款由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)雙倍返還買受人。
面積誤差比=(產(chǎn)權(quán)登記面積-合同約定面積)/合同約定面積×100%
當(dāng)面積誤差比絕對值超過3%時,房地產(chǎn)企業(yè)有可能支付客戶退房的房價(jià)款利息以及承擔(dān)超出3%部分的房價(jià)款,還有可能雙倍返還客戶絕對值超出3%部分的房價(jià)款。
支付給客戶退房款以及雙倍返還客戶絕對值超出3%部分的房價(jià)款房地產(chǎn)企業(yè)可以沖減其銷售收入。
確權(quán)面積結(jié)算差異是客觀存在的,補(bǔ)、退房款是正常的,不過實(shí)務(wù)中一般都能控制在3%以內(nèi)。但結(jié)算資料要保存完整,以備核查。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金,其扣除項(xiàng)目金額的確定問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后,根據(jù)合同約定,扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款,作為開發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金,在計(jì)算土地增值稅時,建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的,按發(fā)票所載金額予以扣除;未開具發(fā)票的,扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除。
解讀:土地增值稅清算與企業(yè)所得稅匯算清繳明顯的區(qū)別之一就是土地增值稅較為強(qiáng)勢,不考慮企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目的預(yù)提成本,開發(fā)商工程竣工驗(yàn)收后,應(yīng)付未付工程款實(shí)務(wù)中普遍存在,訴訟公堂時有發(fā)生,不僅僅是工程質(zhì)量保證金,大量欠款存在也必然導(dǎo)致施工方拒絕開具發(fā)票。開具發(fā)票,清算可以扣除且可以加計(jì)扣除20%,未開具發(fā)票,則不得計(jì)算扣除。本規(guī)定對于開發(fā)商土地增值稅清算影響甚巨。企業(yè)所得稅處理中允許當(dāng)期預(yù)提成本不超過建造合同總額10%的可以扣除,且即便本期未扣,以后實(shí)際發(fā)生時仍然允許扣除。而土地增值稅一旦清算完畢,以后實(shí)際支付工程款索取發(fā)票再想追加清算怕是難上加難。
要改變這一困境,開發(fā)商應(yīng)盡可能讓利于建筑承包商,即便先支付部分稅金也可,索取全部發(fā)票入賬,方可無清算之憂。
三、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題
?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出,凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,允許據(jù)實(shí)扣除,但*6不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用,在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。
?。ǘ┓膊荒馨崔D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。
全部使用自有資金,沒有利息支出的,按照以上方法扣除。
上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。
(三)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款,又有其他借款的,其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時不能同時適用本條(一)、(二)項(xiàng)所述兩種辦法。
?。ㄋ模┩恋卦鲋刀惽逅銜r,已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出,應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。
解讀:第三條(一)、(二)的規(guī)定與《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定一致,細(xì)則第七條三款規(guī)定:財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出,凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,允許據(jù)實(shí)扣除,但*6不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額,其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用,按本條(一)、(二)項(xiàng)法規(guī)計(jì)算的金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條(一)、(二)項(xiàng)法規(guī)計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。
新增內(nèi)容有如下變化:
開發(fā)商開發(fā)成本或者財(cái)務(wù)費(fèi)用中,均未有利息支出,全部使用自由資金,或者是一些民間借貸資金不方便入賬,那么利息支出的扣除可以適用“全部使用自有資金,沒有利息支出的,按照以上方法扣除”的規(guī)定。該規(guī)定相當(dāng)于對于某些省市強(qiáng)調(diào)的沒有利息支出,僅允許扣除開發(fā)費(fèi)用5%的規(guī)定做了糾正。
開發(fā)商既向金融機(jī)構(gòu)借款,又有其他借款的,其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時不能同時適用本條(一)、(二)項(xiàng)所述兩種辦法。但實(shí)際上一般還是選擇第二種方法,除非其他借款利息較少,金融機(jī)構(gòu)借款利息支出遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于5%。
開發(fā)成本會計(jì)科目設(shè)置一般將項(xiàng)目開發(fā)資本化利息支出計(jì)入“開發(fā)間接費(fèi)用”核算,土地增值稅清算時,此部分利息支出應(yīng)先調(diào)減開發(fā)成本,而后與財(cái)務(wù)費(fèi)用中利息支出加總,再適用上述的計(jì)算辦法。
例如某項(xiàng)目取得土地使用權(quán)成本為2000萬元,開發(fā)成本1000萬元,其中開發(fā)成本——開發(fā)間接費(fèi)用中利息支出20萬元,財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出10萬元,則計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目的開發(fā)成本為1000-20=980萬元,按照*9種方式計(jì)算可扣除開發(fā)費(fèi)用(20+10)+(2000 +1000-20)×5%=179萬元。按照第二種方式計(jì)算可扣除開發(fā)費(fèi)用(2000 +1000-20)×10%=298萬元。
四、房地產(chǎn)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)的扣除問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除。
解讀:根據(jù)國土資源部令[1999]第5號《閑置土地處置辦法》第二條規(guī)定,閑置土地是指土地使用者依法取得土地使用權(quán)后,未經(jīng)原批準(zhǔn)用地的人民政府同意,超過規(guī)定的期限未動工開發(fā)建設(shè)的建設(shè)用地。
具有下列情形之一的,可以認(rèn)定為閑置土地:(一)國有土地有償使用合同或者建設(shè)用地批準(zhǔn)書未規(guī)定動工開發(fā)建設(shè)日期,自國有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設(shè)用地批準(zhǔn)書頒發(fā)之日起滿1年未動工開發(fā)建設(shè)的;(二)已動工開發(fā)建設(shè)但開發(fā)建設(shè)的面積占應(yīng)動工開發(fā)建設(shè)總面積不足三分之一或者己投資額占總投資額不足25%且未經(jīng)批準(zhǔn)中止開發(fā)建設(shè)連續(xù)滿1年的;(三)法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。
對于在城市規(guī)劃區(qū)范圍內(nèi),以出讓等有償使用方式取得土地使用權(quán)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)的閑置土地,超過出讓合同約定的動工開發(fā)日期滿1年未動工開發(fā)的,可以征收相當(dāng)于土地使用權(quán)出讓金20%以下的土地閑置費(fèi);滿2年未動工開發(fā)時,可以無償收回土地使用權(quán)。目前各地方政府均規(guī)定有具體的實(shí)施辦法。收取土地閑置費(fèi)旨在打消開發(fā)商囤地或捂盤而想獲得額外收益的意圖,從而遏制房價(jià)上漲。
土地閑置費(fèi)征收比率較大,例如《珠海市國有土地閑置費(fèi)征收實(shí)施辦法》規(guī)定,土地閑置費(fèi)根據(jù)土地性質(zhì)按照不同類別比例收取,其中,逾期不開發(fā)的住宅用地征收土地閑置費(fèi)為合同地價(jià)或者基準(zhǔn)地價(jià)的8%,逾期不開發(fā)的港口、碼頭、陸路交通運(yùn)輸站場、工業(yè)、倉儲等工業(yè)用地按原合同地價(jià)的20%征收土地閑置費(fèi)。
地價(jià)不斷上漲的今天,動輒每畝上百萬元、上千萬元的地價(jià)款,若征收土地閑置費(fèi),絕對額也會很大,勢必將直接影響開發(fā)商的稅收利益。
《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)與交易若干財(cái)務(wù)處理問題的通知》(財(cái)基字[1995]938號)(此文件已廢止)規(guī)定,以出讓方式取得土地使用權(quán)的企業(yè),因超過出讓合同約定的動工開發(fā)日期,按規(guī)定繳納的土地閑置費(fèi),或因滿二年未動工開發(fā),被政府有關(guān)部門無償收回土地使用權(quán)而造成的損失,企業(yè)可計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。
若企業(yè)計(jì)入管理費(fèi)用,按照土地增值稅清算規(guī)定,肯定是不能扣除的。這也與后來的國稅發(fā)[2006]31號文、國稅發(fā)[2009]31號文有沖突之處。
國稅發(fā)[2006]31號規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以出讓方式取得土地使用權(quán)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)的,必須按照土地使用權(quán)出讓合同約定的土地用途、動工開發(fā)期限開發(fā)土地。因超過出讓合同約定的動工開發(fā)日期而繳納的土地閑置費(fèi),計(jì)入成本對象的施工成本;因國家無償收回土地使用權(quán)而形成的損失,可作為財(cái)產(chǎn)損失按規(guī)定進(jìn)行扣除。
國家稅務(wù)總局《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)文發(fā)布后,國稅發(fā)[2006]31號即失效。但國稅發(fā)[2009]31號對于閑置土地費(fèi)處理基本繼承了原來文件精神。國稅發(fā)[2009]31號第二十二條規(guī)定,企業(yè)因國家無償收回土地使用權(quán)而形成的損失,可作為財(cái)產(chǎn)損失按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。第二十七條開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出——土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)指為取得土地開發(fā)使用權(quán)(或開發(fā)權(quán))而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用,主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。
據(jù)以上規(guī)定,按照稅務(wù)處理,土地閑置費(fèi)計(jì)入開發(fā)成本,收回土地造成的損失可作為財(cái)產(chǎn)損失企業(yè)所得稅前扣除。國稅函[2010]220號這次明確土地閑置費(fèi)不得土地增值稅稅前扣除。這又成為房地產(chǎn)企業(yè)所得稅與土地增值稅的一大區(qū)別。
五、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)時支付的契稅的扣除問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅,應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”,計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。
解讀:土地增值稅暫行條例規(guī)定,取得土地使用權(quán)所支付的金額,是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一法規(guī)繳納的有關(guān)費(fèi)用。國稅發(fā)[2009]91號文的附件清算表樣“取得土地使用權(quán)所支付的金額”列舉了以下內(nèi)容:支付土地價(jià)款支付情況包括支付的土地出讓金、支付地價(jià)款金額、交納的有關(guān)稅費(fèi)。支付土地征用費(fèi)用情況包括土地征用費(fèi)用、耕地占用稅、勞動力安置費(fèi)、安置動遷用房支出、拆遷補(bǔ)償款等。雖然沒有明確契稅是否有關(guān)稅費(fèi)。但是土地出讓要繳納的稅金除耕地占用稅外主要就是契稅了。有人認(rèn)為契稅不能列為扣除項(xiàng)目扣除,這次國稅函[2010]220號給予了徹底明確。
六、關(guān)于拆遷安置土地增值稅計(jì)算問題
(一)房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的,安置用房視同銷售處理,按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)第三條第(一)款規(guī)定確認(rèn)收入,同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款,計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi);回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款,應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
?。ǘ╅_發(fā)企業(yè)采取異地安置,異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的,房屋價(jià)值按國稅發(fā)[2006]187號第三條第(一)款的規(guī)定計(jì)算,計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi);異地安置的房屋屬于購入的,以實(shí)際支付的購房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
?。ㄈ┴泿虐仓貌疬w的,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
解讀:國稅發(fā)[2006]187號第三條第(一)款規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等,發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn),其收入按下列方法和順序確認(rèn):1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定;2、由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價(jià)格或評估價(jià)值確定。
國稅發(fā)[2009]31號第三十一條對于企業(yè)所得稅的處理規(guī)定,企業(yè)以非貨幣交易方式取得土地使用權(quán)的,接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時暫不確認(rèn)其成本,待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時,再按應(yīng)分出開發(fā)產(chǎn)品(包括首次分出的和以后應(yīng)分出的)的市場公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。如涉及補(bǔ)價(jià),土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款。
拆遷補(bǔ)償涉及產(chǎn)權(quán)調(diào)換,包括貨幣補(bǔ)償、房屋實(shí)務(wù)補(bǔ)償,貨幣和實(shí)物補(bǔ)償相結(jié)合三種方式,貨幣補(bǔ)償相對簡單;房屋補(bǔ)償按照拆一換一不涉及貨幣補(bǔ)償或收取差價(jià)的,可以直接按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定收入和拆遷補(bǔ)償費(fèi);貨幣補(bǔ)償與實(shí)務(wù)補(bǔ)償相結(jié)合,拆遷100平方米,補(bǔ)償100平方米或是1套新房,若額外開發(fā)商還要收取結(jié)構(gòu)價(jià)差,此結(jié)構(gòu)差價(jià)款作為土地成本沖回。若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià),相當(dāng)于住房貨幣購入土地,也要調(diào)整土地成本。
土地增值稅與企業(yè)所得稅處理原則是一致的,但最后計(jì)算效果還是有差別的。例如“拆一還一”100平方米,市場價(jià)值50萬元,收入50萬元,拆遷補(bǔ)償成本也是50萬元,暫不考慮流轉(zhuǎn)稅金,企業(yè)所得稅處理50-50=0。土地增值稅處理50-50-50×20%=-10萬元。所以拆遷補(bǔ)償能起到有效的抵免土地增值稅的作用。
七、關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的加計(jì)問題
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財(cái)稅[2006]21號)第二條*9款規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物,凡不能取得評估價(jià)格,但能提供購房發(fā)票的,經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn),《條例》第六條第(一)、(三)項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額,可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算”。計(jì)算扣除項(xiàng)目時“每年”按購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止,每滿12個月計(jì)一年;超過一年,未滿12個月但超過6個月的,可以視同為一年。
解讀:國稅函[2010]220號對于財(cái)稅[2006]21號給出了具體的計(jì)算方式,那就是不按公歷年度計(jì)算,算實(shí)際天數(shù),最后一年不滿12個月,但超過6個月,視同一年計(jì)算。
對于轉(zhuǎn)讓舊房的土地增值稅政策,還有近期發(fā)布的財(cái)稅[2010]42號文《關(guān)于城市和國有工礦棚戶區(qū)改造項(xiàng)目有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的通知》,該通知規(guī)定,企事業(yè)單位、社會團(tuán)體以及其他組織轉(zhuǎn)讓舊房作為改造安置住房房源且增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的,免征土地增值稅。且沒有再強(qiáng)調(diào)是否為普通住宅。
八、土地增值稅清算后應(yīng)補(bǔ)繳的土地增值稅加收滯納金問題
納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后,清算補(bǔ)繳的土地增值稅,在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的,不加收滯納金。
解讀:那么納稅人就要注意主管稅務(wù)機(jī)關(guān)給出的規(guī)定期限是多長了。清算補(bǔ)繳稅款不納滯納金,并不表示預(yù)征稅款沒有滯納金,例如某省省土地增值稅的征收管理規(guī)定“對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人,在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入(包括預(yù)售房收入),按規(guī)定預(yù)征率預(yù)征土地增值稅,并按房地產(chǎn)所在地主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的申報(bào)期限,于月末或季末終了后10日內(nèi),繳納土地增值稅。對未按預(yù)征規(guī)定期限繳納稅款的,根據(jù)《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定,從限定的繳納稅款期限屆滿之次日起,加收滯納金。”這也需要納稅人注意。