專家呼吁:加快注冊稅務(wù)師立法

　　2014年8月13日，國家稅務(wù)總局有關(guān)部門和中稅協(xié)召開了注稅行業(yè)立法問題研討會。多位法學(xué)界和注稅行業(yè)業(yè)內(nèi)專家齊聚一堂，共商促進(jìn)注稅行業(yè)立法大計。研討會適逢《國務(wù)院關(guān)于取消和調(diào)整一批行政審批項目等事項的決定》（國發(fā)〔2014〕27號，以下簡稱“27號文”）發(fā)布，增添了熱議的話題。

　　“注冊稅務(wù)師的發(fā)展進(jìn)入到一個節(jié)點，應(yīng)該做出一個判斷，做出一個抉擇。”中國政法大學(xué)財稅金融法研究所副所長施正文說，“注稅行業(yè)應(yīng)該志存高遠(yuǎn)，立法先行。通過立法，爭取一項資質(zhì)或資格的許可。”他認(rèn)為，注冊稅務(wù)師資格許可的取消，不是因為注冊稅務(wù)師不重要。這次27文取消的是國務(wù)院部門設(shè)置的沒有法律法規(guī)或國務(wù)院決定作為依據(jù)的準(zhǔn)入類職業(yè)資格，因此，注冊稅務(wù)師資格許可的取消，主要原因是注冊稅務(wù)師沒有法律、法規(guī)作為依據(jù)，是注稅行業(yè)立法滯后造成的結(jié)果。但是，國家不是搞簡單化地“一刀切”，并沒有將注稅行業(yè)的“出路”堵死。國務(wù)院文件指出，確有必要的事項，許可取消以后可以通過立法，轉(zhuǎn)為正式的行政許可。可以說，現(xiàn)在的形勢是倒逼注稅行業(yè)“補(bǔ)課”，要求注稅行業(yè)按有關(guān)文件的要求盡快立法，通過立法爭取一項行政許可。

　　“行政許可是行政機(jī)關(guān)根據(jù)公民、法人或其他組織的申請，經(jīng)依法審查，準(zhǔn)予其從事特定活動的行為。”施正文說，“行政許可是各級行政機(jī)關(guān)在依法管理經(jīng)濟(jì)社會事務(wù)過程中對公民、法人或其他組織的活動實行事前控制的一種手段。行政許可的基本前提是對某一類的行為或是某一類事務(wù)需要一般性的禁止，需要具備一定資質(zhì)或是條件才可準(zhǔn)入。”施正文認(rèn)為，注冊稅務(wù)師與注冊會計師、律師類似，要向不特定公眾提供服務(wù)，符合《行政許可法》的規(guī)定，注稅行業(yè)是提供公眾服務(wù)并且直接關(guān)系公共利益的行業(yè)，具備特殊信譽(yù)、特殊條件或者特殊技能的行業(yè)。注冊稅務(wù)師的專業(yè)性很強(qiáng)，是事關(guān)廣大社會公眾利益的行業(yè)。因此，注冊稅務(wù)師承擔(dān)了很大法律責(zé)任和法律風(fēng)險，其專業(yè)能力和背景有很高的要求。在社會上，注冊稅務(wù)師是專家型人員，納稅人需要這樣的稅務(wù)專家，稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅收法制也需要這樣的稅務(wù)專家，國家現(xiàn)代化更加需要這樣的稅務(wù)專家。顯然，涉稅服務(wù)市場特別是涉稅鑒證應(yīng)該堅持市場準(zhǔn)入制度管理，注冊稅務(wù)師不應(yīng)是水平評價類資格。水平評價類人員僅是具有一定水平，從事一般業(yè)務(wù)，不是從事特定業(yè)務(wù)的專業(yè)人才。水平評價類考試是向社會開放的，如美國的注冊稅務(wù)代理人考試，具備一定的水平能力就可以從事代理申報業(yè)務(wù)。注冊稅務(wù)師不是僅僅填一個申報表這么簡單的技能性職業(yè)，而是一個事關(guān)納稅人權(quán)益，如納稅人爭議救濟(jì)，關(guān)系稅法實施公平公正的職業(yè)?？梢哉f，注冊稅務(wù)師不僅直接關(guān)系公民財產(chǎn)權(quán)，又關(guān)系到國家發(fā)展、國家治理，事關(guān)公眾利益，事關(guān)國家長遠(yuǎn)發(fā)展。

　　“《行政許可法》就是理順國家和社會的關(guān)系，注冊稅務(wù)師應(yīng)該有許可。”中國政法大學(xué)副教授王天華認(rèn)為，一般性禁止確實是《行政許可法》的重要指標(biāo)，另一個重要指標(biāo)是對自由的限制。在許多有注冊稅務(wù)師制度的西方國家，注冊稅務(wù)師法律限制的就是營業(yè)自由，不是所有人都能從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，限制的理由主要是，注冊稅務(wù)師需要專業(yè)服務(wù)能力，假如專業(yè)服務(wù)能力不到位，很可能給委托人和國家都造成損失。正是基于這個理由，決定了限制它的方式，所以說，注冊稅務(wù)師是應(yīng)該設(shè)置一個許可。

　　中國政法大學(xué)兼職教授、律師鄭德昌認(rèn)為，注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格的許可是符合《行政許可法》規(guī)定的?！缎姓S可法》第十二條第三項規(guī)定：提供公眾服務(wù)并且直接關(guān)系公共利益的職業(yè)、行業(yè)，需要確定具備特殊信譽(yù)、特殊條件或者特殊技能等資格、資質(zhì)的事項，可以設(shè)置行政許可。首先，注冊稅務(wù)師提供的是公眾服務(wù)，服務(wù)的主體是企業(yè)法人和公民個人。現(xiàn)在國家正在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，出臺了取消注冊資本限額等搞活經(jīng)濟(jì)的措施，市場活動的主體會像雨后春筍般迅速涌現(xiàn)，注冊稅務(wù)師服務(wù)對象也會大量增加。同時，個人所得稅將實行改革，注冊稅務(wù)師的服務(wù)對象將涉及千家萬戶，稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)不了眾多納稅人的服務(wù)。其次，注冊稅務(wù)師的服務(wù)直接關(guān)系公共利益。注冊稅務(wù)師服務(wù)于國家稅收法規(guī)，稅收占我國財政收入的絕大部分，稅收利益顯然是國家和公共利益。同時，注冊稅務(wù)師的專業(yè)服務(wù)能夠維護(hù)國家稅收法律、法規(guī)的正確實施，使國家利益得到有力保障。通過注冊稅務(wù)師的優(yōu)質(zhì)服務(wù)，能夠有效維護(hù)市場主體的財產(chǎn)權(quán)、經(jīng)營權(quán)、尊嚴(yán)權(quán)、榮譽(yù)權(quán)，能夠促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的和諧穩(wěn)定。再次，注冊稅務(wù)師是一個具備特殊信譽(yù)的群體，注冊稅務(wù)師在執(zhí)業(yè)活動中，始終堅持客觀獨立公正原則，這是注冊稅務(wù)師的立業(yè)之本，離開公正就得不到社會的認(rèn)可。如果注冊稅務(wù)師不具備特殊信譽(yù)，損害的不僅是委托人的利益，還會損害國家的利益。

　　鄭德昌還指出，《行政許可法》第十二條*9項規(guī)定：直接涉及國家安全、公共安全、經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控、生態(tài)環(huán)境保護(hù)以及直接關(guān)系人身健康、生命財產(chǎn)安全等特定活動，需要按照法定條件予以批準(zhǔn)的事項，可以設(shè)定行政許可。本屆政府一直在減少行政手段對經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，行政的“手”往后縮，相應(yīng)的，專業(yè)化服務(wù)組織就得往前上，只有這樣，才能保證市場平穩(wěn)地運(yùn)行。就像國務(wù)院在最近發(fā)布的《關(guān)于促進(jìn)市場公平競爭維護(hù)市場正常秩序的若干意見》（國發(fā)〔2014〕20號，以下簡稱“20號文”）中提出的，“要健全社會監(jiān)督機(jī)制，發(fā)揮市場專業(yè)化服務(wù)組織的監(jiān)督作用，支持會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)等依法對企業(yè)財務(wù)、納稅情況、資本驗資、交易行為等真實性合法性進(jìn)行鑒證，依法對上市公司信息披露進(jìn)行核查把關(guān)。”可以看出，注冊稅務(wù)師就是直接涉及經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控，是經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控的重要力量。因此，綜合上述兩個條件，注冊稅務(wù)師設(shè)置行政許可具有合法性。

　　北京大學(xué)法學(xué)院副教授葉姍認(rèn)為，注稅行業(yè)的立業(yè)之本在于專業(yè)性。20號文中提到的會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)四個專業(yè)化服務(wù)組織和提到的企業(yè)財務(wù)、納稅情況、資本驗資、交易行為四個專業(yè)化服務(wù)是一一對應(yīng)的，因此，注冊稅務(wù)師的專業(yè)化業(yè)務(wù)就是對企業(yè)納稅情況的真實性、合法性進(jìn)行鑒證。注冊稅務(wù)師的定位應(yīng)該是對稅法最熟悉的一類人。

　　中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院稅收研究室副研究員、法學(xué)博士滕祥志認(rèn)為，涉稅服務(wù)的性質(zhì)實際上是法學(xué)范疇，是一種與法制社會對話和溝通的能力。稅收事務(wù)有三次評價，首先是民商法的評價，一個經(jīng)濟(jì)活動是借助合同的工具，所以民商法進(jìn)行*9次評價。其次是稅法的評價，要在民商法評價的基礎(chǔ)上，解決稅法的實質(zhì)課稅等問題。最后是刑法的評價。所以注冊稅務(wù)師具有高度的專業(yè)性、復(fù)雜性，注冊稅務(wù)師定位不同于注冊會計師和律師。

　　施正文認(rèn)為，稅制改革的方向是直接稅的改革，比如個人所得稅的納稅申報制度改革，納稅人自己申報納稅。但是個人所得稅制非常繁瑣復(fù)雜，普通納稅人無法自己申報，因此非常迫切需要發(fā)展注冊稅務(wù)師等專業(yè)服務(wù)人員。注冊稅務(wù)師具有專業(yè)服務(wù)性資質(zhì)。術(shù)業(yè)有專攻，應(yīng)該是專門人員做稅務(wù)業(yè)務(wù)。注冊稅務(wù)師不同于注冊會計師，注冊會計師是為企業(yè)、債權(quán)人、投資者服務(wù)的，而注冊稅務(wù)師不僅為納稅人（委托人）服務(wù)，還要為稅收法制服務(wù)，為社會服務(wù)。律師在稅務(wù)爭議、稅務(wù)訴訟中有優(yōu)勢，注冊會計師在代理報稅等方面有優(yōu)勢，注冊會計師和律師從事的涉稅業(yè)務(wù)占比極少，它們有各自的主營業(yè)務(wù)。注冊稅務(wù)師以涉稅業(yè)務(wù)為專門業(yè)務(wù)，在市場競爭中，在涉稅業(yè)務(wù)方面，注冊稅務(wù)師相比其他行業(yè)更有優(yōu)勢，應(yīng)該更好地發(fā)揮市場競爭機(jī)制，提升注冊稅務(wù)師的業(yè)務(wù)水平。從國際上看，涉稅服務(wù)市場非常巨大，所以美國、澳大利亞也都有注冊稅務(wù)師存在，只有律師和注冊會計師從事涉稅服務(wù)也是力不從心。

　　鄭德昌說，目前，我國的律師做涉稅業(yè)務(wù)的比較少，主要有四個原因，一是我國稅法非常復(fù)雜，不僅有許多個稅種，而且每個稅種出臺后，還有很多個規(guī)范性文件，能夠全面掌握稅法的律師不多。二是律師平時與司法部門接觸較多，與稅務(wù)部門接觸較少，對稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管程序、辦稅流程等，都不太了解。三是注冊稅務(wù)師是通過嚴(yán)格的考試才取得的資格，注冊稅務(wù)師考試的難度不亞于司法考試，尤其是稅法方面的考試要高于司法考試的難度。四是律師做稅務(wù)代理業(yè)務(wù)沒有競爭優(yōu)勢。這是市場機(jī)制的調(diào)節(jié)作用，在面對企業(yè)客戶，進(jìn)行稅務(wù)糾紛調(diào)解，注冊稅務(wù)師更有競爭優(yōu)勢。

　　“注冊稅務(wù)師立法根本目的在于提高整個稅收征管質(zhì)量，推動依法治稅。”北京洪海明珠稅務(wù)師事務(wù)所所長郭洪榮認(rèn)為，現(xiàn)在，客觀上是需要稅務(wù)機(jī)關(guān)對涉稅服務(wù)市場進(jìn)行監(jiān)管的，涉稅服務(wù)是一個獨立的、擁有專業(yè)技能的領(lǐng)域，不是任何人都能勝任的?！稇椃ā返?6條規(guī)定：中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?？梢哉f，涉稅服務(wù)是一個憲法問題，不僅僅是行政法、經(jīng)濟(jì)法的問題，不是一般的注冊會計師、律師能夠解決的。目前，注冊會計師的定位是對投資決策有用，律師的定位是對法律運(yùn)行秩序有用，而注冊稅務(wù)師的定位是對稅收征管秩序有用。三個行業(yè)的定位不一致，導(dǎo)致三師的重要性原則不一致，注冊稅務(wù)師定位于為稅收征管秩序服務(wù)，是其他兩師都不具備的。

　　中稅網(wǎng)稅務(wù)師事務(wù)所總裁王冬生認(rèn)為，注冊稅務(wù)師做稅務(wù)業(yè)務(wù)是基于征納關(guān)系，而其他行業(yè)的主要業(yè)務(wù)是基于民事關(guān)系，這是涉稅服務(wù)更重要、更特殊的地方，是應(yīng)該實行比律師、注冊會計師更嚴(yán)格管理的重要基礎(chǔ)。《民法通則》對民事關(guān)系有明確的界定，民法調(diào)整平等主體的公民之間、法人之間、公民和法人之間的財產(chǎn)關(guān)系和人身關(guān)系。當(dāng)事人在民事活動中的地位平等。民事活動應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則。但是稅收征納關(guān)系不是平等自愿的，納稅人不能按照個人意志決定是否自愿繳納稅款，納稅人必須依法納稅，否則就要受到法律的制裁。因此，基于征納關(guān)系的稅務(wù)服務(wù)，與其他民事關(guān)系派生出的服務(wù)是不一樣的?？梢哉f，注冊稅務(wù)師在幫助納稅人依法納稅的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)了納稅人利益和國家利益統(tǒng)一。

　　“國家可以通過法律授權(quán)的方式，為注冊稅務(wù)師協(xié)會授權(quán)，將注冊稅務(wù)師管理等交給行業(yè)協(xié)會。”中國勞動關(guān)系學(xué)院法學(xué)系副主任楊欣認(rèn)為，這符合當(dāng)前加大政府簡政放權(quán)力度和深化行業(yè)組織自律管理體制機(jī)制改革的大趨勢。

　　王天華認(rèn)為，注冊稅務(wù)師的許可也可以是行業(yè)自律性的許可。婚姻登記不是行政許可，但婚姻登記與注冊稅務(wù)師登記很類似，提交相關(guān)材料后進(jìn)行審查，審查的依據(jù)主要是喪失資格的事由，如重婚不能登記，而注冊稅務(wù)師也是提交資料后審查的依據(jù)是喪失資格的事由，如受過刑事處罰不能成為注冊稅務(wù)師，可見注冊稅務(wù)師是“比較弱”的許可，可以授權(quán)行業(yè)協(xié)會進(jìn)行許可。未來可以由行業(yè)自律性的注冊稅務(wù)師協(xié)會對注冊稅務(wù)師進(jìn)行注冊管理，稅務(wù)師通過注冊獲得了一種執(zhí)業(yè)能力，沒有注冊就不能從事某項業(yè)務(wù)。可以借鑒日本的《稅理士》法，稅理士會是國家授權(quán)，沒有主管行政機(jī)關(guān)，所以日本是行政部門強(qiáng)化對協(xié)會的管理，以達(dá)到管理行業(yè)的目的。例如，協(xié)會的章程必須經(jīng)過財政部部長的認(rèn)可，協(xié)會的重大決議必須經(jīng)過財政部部長的審查，如果財政部長認(rèn)為該決議有損公共利益，可以撤銷該決議等。可以說，日本對協(xié)會的管理是很嚴(yán)格的。因此，注冊稅務(wù)師的許可可以是一項行業(yè)自律性的許可，國家以此為代價，強(qiáng)化對注冊稅務(wù)師協(xié)會的管理。