非貨幣性資產(chǎn)交換的成本確認(rèn)

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》解決了以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換人換出資產(chǎn)成本確定和損益確認(rèn)問題。其核心的變化是判斷交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且同時(shí)引入“公允價(jià)值”的計(jì)量模式，針對(duì)不同情況提出了相應(yīng)的成本確認(rèn)規(guī)范。

　　非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足“該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量”兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。此時(shí)應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。若未發(fā)生補(bǔ)價(jià)：換人資產(chǎn)的成本=換出（換人）資產(chǎn)的公允價(jià)值+（本方換出資產(chǎn)，下同）應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)。發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)分別情況進(jìn)行處理。支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；換入資產(chǎn)的成本=[換出（換入）資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付補(bǔ)價(jià)]+（本方換出資產(chǎn)，下同）應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。收到補(bǔ)價(jià)的，換人資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；換入資產(chǎn)的成本=[換出（換入）資產(chǎn)的公允價(jià)值一收到的補(bǔ)價(jià)+（本方換出資產(chǎn)，下同）應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

　　若未發(fā)生補(bǔ)價(jià)，換人資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)（不確認(rèn)損益）。發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)分別下列情況處理。支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益；換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+（支付補(bǔ)價(jià)）+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益；換人資產(chǎn)的成本=（換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值一支付的補(bǔ)價(jià)）+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

　　若未發(fā)生補(bǔ)價(jià)：換出（入）資產(chǎn)的公允價(jià)值一換出資產(chǎn)的價(jià)值≥計(jì)入當(dāng)期損益。發(fā)生補(bǔ)價(jià)：支付補(bǔ)價(jià)的，{[換出（換入）資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)]+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)}-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）≥計(jì)入當(dāng)期損益；[換出（換入）資產(chǎn)的公允價(jià)值一換出資產(chǎn)賬面價(jià)值]≥計(jì)入當(dāng)期損益。收到補(bǔ)價(jià)的，{[換出（換入）資產(chǎn)的公允價(jià)值-收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)]+收到的補(bǔ)價(jià)}-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)）≥計(jì)入當(dāng)期損益。

　　應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。若未發(fā)生補(bǔ)價(jià)，不確認(rèn)損益。發(fā)生補(bǔ)價(jià)，支付補(bǔ)價(jià)或收到補(bǔ)價(jià)，也均不確認(rèn)損益。

　　在確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本時(shí)，會(huì)計(jì)上明確了如何“對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配”（換人分具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)兩種情況）。非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換人多項(xiàng)資產(chǎn)的，在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本時(shí)，應(yīng)分下列情況處理：

　?。?）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量，應(yīng)當(dāng)按照換人各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

　?。?）非貨幣性資產(chǎn)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換人各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換人資產(chǎn)的成本。

　　換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)作為銷售處理。按收入準(zhǔn)則的規(guī)定，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)人投資收益。可供出售金融資產(chǎn)原在資本公積中確認(rèn)的前期公允價(jià)值變動(dòng)，也應(yīng)當(dāng)一并轉(zhuǎn)入投資收益。

　　新準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷主要考慮雙方用于交換的資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量不同。不管是未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額還是時(shí)間，只要其一不同，就可判斷此交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則規(guī)定的商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件偏窄。商業(yè)實(shí)質(zhì)的提出，主要是解決非公平交易下公允價(jià)值的濫用問題。但如果僅用未來現(xiàn)金流量去判斷雙方的非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，會(huì)在實(shí)際操作中排除那些未來現(xiàn)金流量可能相同，基于公平交易、自愿基礎(chǔ)上的雙方認(rèn)為具有價(jià)值的交換。商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件不應(yīng)僅僅用現(xiàn)金流量這一貨幣指標(biāo)去衡量，而應(yīng)加入資產(chǎn)的功能性等判斷條件。

　　非貨幣性資產(chǎn)交換離不開公允價(jià)值，是指理智的交易雙方在一個(gè)開放的、不受干擾的市場(chǎng)中，在平等、相互之間沒有關(guān)聯(lián)的情況下，自愿進(jìn)行交換的價(jià)值。就目前而言，公允價(jià)值指現(xiàn)行市價(jià)或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值?，F(xiàn)行市價(jià)是可變的，同一事物的效用對(duì)不同人也不一樣，甚至相同的人在不同的環(huán)境下對(duì)其效用大小認(rèn)可的差異也很大，因此無法形成統(tǒng)一、穩(wěn)定的評(píng)價(jià)尺度；未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值需要測(cè)算，測(cè)算的基礎(chǔ)是準(zhǔn)確推算未來現(xiàn)金流量和選擇折現(xiàn)率，無論是貼現(xiàn)率的選擇還是對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì)，均離不開對(duì)未來事項(xiàng)和不確定性的主觀判斷，即需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。因此公允價(jià)值的這種確定方法，很有可能使其難達(dá)“公允”，讓企圖舞弊者將該準(zhǔn)則當(dāng)作操縱利潤的工具，借以實(shí)現(xiàn)用會(huì)計(jì)“制造”利潤的目的。為解決這一問題，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值的適度引入，即公允價(jià)值能夠獲得、公允價(jià)值能夠計(jì)量、有確鑿的證據(jù)。只有做到以上三點(diǎn)，才能合理反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，真實(shí)反映企業(yè)收益，提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性?？梢?，公允價(jià)值剛性不足、彈性有余的特性，要求進(jìn)一步完善公允價(jià)值的形成機(jī)制，防止其成為企圖舞弊者用作操縱利潤的工具。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南中明確指出，“非貨幣性資產(chǎn)交換是交易雙方通過存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換，有時(shí)也涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價(jià)。認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。”由此可知，若甲乙兩種非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換，必須存在一個(gè)等價(jià)交換的基礎(chǔ)，這個(gè)基礎(chǔ)就是其各自的公允價(jià)值。二者相等時(shí)不存在補(bǔ)價(jià)即可實(shí)現(xiàn)等價(jià)交換，若不相等，就存在低價(jià)資產(chǎn)持有者向高價(jià)資產(chǎn)持有者補(bǔ)付差價(jià)問題，該差價(jià)占較高公允價(jià)值（即等價(jià)交換額）的比例低于25%的，可視為非貨幣性資產(chǎn)交換，高于25%（含25%）的，則視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，按其他相關(guān)準(zhǔn)則處理。但公允價(jià)值的彈性可能使該比例計(jì)算存在非*10性，進(jìn)而影響非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照收入準(zhǔn)則以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。既然按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)，那么就應(yīng)該符合收入的定義：收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。筆者認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換不是日?；顒?dòng)。雖然以物易物在企業(yè)常有發(fā)生，但不應(yīng)確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入和成本，把非貨幣性交易的收益確認(rèn)為營業(yè)利潤，而應(yīng)該將其計(jì)入利得中。收入準(zhǔn)則中對(duì)“日?；顒?dòng)”界定為企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。究竟非貨幣性資產(chǎn)交換是否為“經(jīng)常性活動(dòng)”準(zhǔn)則未進(jìn)行界定。非貨幣性資產(chǎn)交換并非“日常經(jīng)營活動(dòng)”，因此將該種交換中換出的存貨確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入的做法值得商榷。