國稅函[2009]698號文件在第四條對非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得的確認(rèn)雖有較詳細(xì)的規(guī)定,但讀起來卻不易懂,筆者試分析認(rèn)為非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓按其股權(quán)出資情況不同,其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算將會有3種情況:
  1.境外投資者如一次性投入或購買股權(quán)的,其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算應(yīng)以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時(shí)或向原投資方購買該股權(quán)時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本價(jià)。
  【案例】某英屬維爾京群島(下稱“BVI”)投資者A公司,2007年度投入中國居民企業(yè)B公司美元現(xiàn)匯500萬美元,投入當(dāng)時(shí)美元對人民幣匯率為1:7.8087,B公司計(jì)算實(shí)收資本人民幣金額為3904.35萬元。2009年12月BVI投資者A公司將100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給香港投資者C公司,其轉(zhuǎn)讓價(jià)款為港幣5000萬港元,當(dāng)日美元對人民幣的匯率為1:6.8287,港幣對人民幣的匯率為1:0.8805。
  則BVI投資者A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算過程如下:由于我國官方只公布人民幣對美元和港幣的兌換價(jià),需要折算出美元對港幣的匯率折算是6.8287/0.8805≈7.7555。雖然該股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易貨幣是港幣,但必須重新按照美元計(jì)算出股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)=港幣5000萬/7.7555=644.7萬美元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)-股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本=644.7萬美元-500萬美元=144.7萬美元。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納企業(yè)所得稅=144.7萬美元×10%×6.8287=98.81萬人民幣。
  2.如果同一非居民企業(yè)存在多次投資的,以首次投入資本時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià),以加權(quán)平均法計(jì)算股權(quán)成本價(jià)。
  【案例】某BVI投資者A公司,2007年1月投入中國居民企業(yè)B公司美元現(xiàn)匯200萬美元,投入當(dāng)期美元對人民幣匯率為1:7.8087。5月投入B公司現(xiàn)匯50萬美元,投入當(dāng)期美元對人民幣匯率為1:7.7055;2007年10月投入現(xiàn)匯250萬美元,投入當(dāng)期美元對人民幣匯率為1:7.5108。公司經(jīng)審驗(yàn)后注冊資本折合人民幣金額為3,824.715萬元(200×7.8087+50×7.7055×250×7.5108)。2009年12月BVI投資者A公司將100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給香港投資者C公司,其轉(zhuǎn)讓價(jià)款為港幣5000萬元,當(dāng)時(shí)美元對人民幣的匯率為1:6.8287,港幣對人民幣的匯率為1:0.8805。
  則BVI投資者A公司有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算如下:由于首次投入資本時(shí)的幣種為美元,則股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)均以美元計(jì)算。經(jīng)過計(jì)算,美元對港幣的匯率折算為6.8287/0.8805≈7.7555。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)5000萬港幣依據(jù)7.7555的匯率折算為644.7萬美元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本*9次是200萬美元、第二次是50萬美元、第三次是250萬美元,合計(jì)為500萬美元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=644.7萬美元-500萬美元=144.7萬美元。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納所得稅=144.7萬美元×10%×6.8287=98.81萬元人民幣。
  3.多次投資時(shí)幣種不一致的,則應(yīng)按照每次投入資本當(dāng)日的匯率換算成首次投資時(shí)的幣種。
  【案例】BVI投資者A公司于2007年1月投入中國居民企業(yè)B公司美元現(xiàn)匯200萬美元,投入當(dāng)期美元對人民幣匯率為1:7.8087。5月投入B公司歐元現(xiàn)匯50萬歐元,投入當(dāng)期歐元對人民幣匯率為1:10.4999;2007年10月投入港幣現(xiàn)匯250萬元,投入當(dāng)期港幣對人民幣匯率為1:0.9683。該公司經(jīng)審驗(yàn)后的注冊資本折合人民幣金額是200×7.8087+50×10.4999×250×0.9683,即2328.81萬元。2009年12月BVI投資者A公司將轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)投資者C,其轉(zhuǎn)讓價(jià)款為人民幣5000萬元,當(dāng)時(shí)美元對人民幣的匯率為1:6.285。
  由于首次投入資本時(shí)的幣種為美元,則股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)以美元計(jì)算,境外投資者A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算如下:首先考慮將不同期間的歐元、港幣外匯折算為美元的匯率:2007年5月歐元兌美元匯率=770.55/1049.99≈0.7339。2007年10月美元兌港幣匯率=751.08/96.83≈7.7567。由于2009年12月美元兌人民幣匯率=6.8285,計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)=5000萬人民幣/6.8285=732.23萬美元。
  股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本:*9次為200萬美元、第二次為50萬歐元/0.7339=68.13萬美元、第三次為250萬歐元/7.7567=32.23美元,合計(jì)為300.36萬美元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=732.23萬美元-300.36萬美元=431.87萬美元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納所得稅=431.87萬美元×10%×6.8285=294.90萬元人民幣。