商業(yè)企業(yè)的銷售形式比較多,促銷手段更是五花八門,購物卡就是比較典型的一種銷售方式。納稅人以銷售購物卡方式銷售貨物的行為應(yīng)如何征收增值稅,成為目前稅務(wù)機關(guān)和商業(yè)企業(yè)比較關(guān)注的問題。
  【例】某大型購物中心2009年9月實現(xiàn)銷售收入9000萬元,其中貨幣資金8000萬元,購物卡1000萬元。以購物卡為收款憑據(jù),購貨方在該購物中心購物而預(yù)收貨款2000萬元(假設(shè)本月發(fā)放的購物卡沒有發(fā)生購物業(yè)務(wù))。下面僅就購物卡的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間和銷貨發(fā)票何時開具進行分析。
  《增值稅暫行條例》*9條規(guī)定,在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人,為增值稅納稅人,應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅?!对鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》第三條規(guī)定,條例*9條所稱銷售貨物,是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。本細(xì)則所稱有償,是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。從條例和細(xì)則對銷售貨物行為的具體規(guī)定可以看出,銷售貨物行為的確認(rèn)有兩個條件:
  1.有償;
  2.轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。
  所謂貨物所有權(quán),是指貨物所有人依法對自己的貨物所享有的占有、使用、收益和處分的權(quán)利。貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓,實際就是對貨物的“占有、使用、收益、處分”權(quán)的轉(zhuǎn)讓?!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定,確認(rèn)銷售商品收入的重要條件之一為“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”,風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移是指將貨物所有權(quán)上及其有關(guān)的主要風(fēng)險和報酬同時轉(zhuǎn)移給購貨方。
  雖然《增值稅暫行條例》與會計準(zhǔn)則對確認(rèn)銷售貨物(銷售收入)行為的表述不同,但均強調(diào)貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移這個條件。由此可見,“有償”和“轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”是判斷增值稅銷售貨物行為是否成立的基本條件,這兩個條件是并列的,只有同時符合方能確認(rèn)。
  《增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定,銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù),增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天?!对鲋刀悤盒袟l例》對納稅義務(wù)發(fā)生時間的確認(rèn)是建立在條例*9條銷售貨物行為成立的基礎(chǔ)上,該購物中心2009年9月以銷售購物卡方式銷售貨物行為,此時僅從付款方取得貨幣,并沒有向付款方轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán),所以不構(gòu)成銷售貨物的條件,收取的貨款2000萬元不屬于收訖銷售款項性質(zhì),不確認(rèn)納稅義務(wù)。同樣,條例中“先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天”的規(guī)定,也是以銷售貨物行為成立為基礎(chǔ)。如銷售貨物行為成立并開具了發(fā)票,則不論采用細(xì)則中規(guī)定的何種銷售結(jié)算方式,先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)。如銷售貨物行為不成立而開具了發(fā)票,根據(jù)《發(fā)票管理辦法實施細(xì)則》第三十三條的規(guī)定,填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。對此行為應(yīng)根據(jù)發(fā)票管理辦法按未按規(guī)定開具發(fā)票行為進行處罰,但不因此而改變增值稅納稅義務(wù)時間。企業(yè)發(fā)放購物卡時還未發(fā)生稅法規(guī)定的銷售貨物行為,不得開具發(fā)票,應(yīng)該在持卡人向購物中心購物時開具發(fā)票。
  《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十八條規(guī)定,條例第十九條*9款第(一)項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天,按銷售結(jié)算方式的不同,具體為:采取直接收款方式銷售貨物,不論貨物是否發(fā)出,均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天;采取預(yù)收貨款方式銷售貨物,為貨物發(fā)出的當(dāng)天。該購物中心收取的貨款2000萬元,由于不構(gòu)成銷售貨物的條件,沒有確認(rèn)納稅義務(wù),收取的貨款應(yīng)為預(yù)收性質(zhì),所發(fā)放的購物卡只不過是收款的憑據(jù),是一種附帶條件的不可撤銷的、只能在本購物中心購物的要約。因此,發(fā)放購物卡而收取的貨款行為不是細(xì)則中規(guī)定的“直接收款方式銷售貨物”。當(dāng)持卡人向購物中心憑卡購物時,則完成了細(xì)則第三條規(guī)定的轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)的過程,確認(rèn)銷售貨物行為成立的兩個基本條件全部具備,這時應(yīng)按“預(yù)收貨款方式銷售貨物”確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生。
  因此,該購物中心2009年9月應(yīng)對銷售貨物收入9000萬元確認(rèn)增值稅納稅義務(wù),對于本月預(yù)收的貨款2000萬元,由于沒有在9月發(fā)生購物業(yè)務(wù),以致所購買的貨物品種、數(shù)量等無法確定,沒有向付款方轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán),作為收款憑據(jù)給付款方的購物卡不符合稅法規(guī)定的銷售貨物的條件,不確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)。