【摘 要】我國(guó)新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)存貨的會(huì)計(jì)處理涉及多個(gè)準(zhǔn)則，與原準(zhǔn)則相比，發(fā)生了重大變化，更能適應(yīng)我國(guó)的會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀和未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)，本文對(duì)存貨計(jì)量的主要變化進(jìn)行了簡(jiǎn)要對(duì)比分析。
　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 存貨計(jì)量
　　存貨計(jì)量是存貨會(huì)計(jì)核算最重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，與原準(zhǔn)則（2002年1月1日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》）和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，在我國(guó)2006年新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，存貨的計(jì)量發(fā)生了重大變化，不僅存在于存貨準(zhǔn)則，還分布于借款費(fèi)用、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)合并等準(zhǔn)則。
　　一、存貨初始計(jì)量的變化
　?。ㄒ唬┩赓?gòu)或委托加工收回存貨的計(jì)量變化
　　1.規(guī)定商品流通企業(yè)的進(jìn)貨費(fèi)用計(jì)入存貨成本
　　原準(zhǔn)則規(guī)定，商品流通企業(yè)存貨的采購(gòu)成本包括采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等，在采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗、入庫(kù)前的挑選整理費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。
　　新準(zhǔn)則不再區(qū)分企業(yè)的性質(zhì)是工業(yè)企業(yè)還是商品流通企業(yè)，存貨采購(gòu)成本包括的內(nèi)容都是一致的。根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，可以將在采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)等費(fèi)用按照合理的分配辦法計(jì)入存貨成本。倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)（不包括在生產(chǎn)過(guò)程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必須的費(fèi)用）在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計(jì)入存貨成本。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)也可以先進(jìn)行歸集，期末再根據(jù)所購(gòu)商品的存銷(xiāo)情況進(jìn)行分?jǐn)?。?duì)于已售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入期末存貨成本。如果企業(yè)采購(gòu)商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
　　2.明確勞務(wù)成本可計(jì)入存貨成本
　　原準(zhǔn)則未就為提供勞務(wù)而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用是否應(yīng)計(jì)入存貨成本予以規(guī)定。新準(zhǔn)則明確規(guī)定：“企業(yè)提供勞務(wù)，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用，計(jì)入存貨成本”。這一變化使得存貨的內(nèi)涵不再局限于原材料、庫(kù)存商品等實(shí)物范疇。
　　3.放寬制造費(fèi)用分配方法的選擇
　　原準(zhǔn)則在規(guī)范確定存貨的加工成本時(shí)，列舉了可選用的制造費(fèi)用分配的方法、聯(lián)產(chǎn)品加工成本可選用的分配方法，并規(guī)定了主副產(chǎn)品加工成本的分配方法。
　　新準(zhǔn)則僅僅提出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)，合理地選擇制造費(fèi)用分配方法”、“在同一生產(chǎn)過(guò)程中，同時(shí)生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配”，未在準(zhǔn)則正文中對(duì)制造費(fèi)用分配等方法進(jìn)行列舉，企業(yè)可以根據(jù)自身業(yè)務(wù)的實(shí)際情況選擇適當(dāng)?shù)姆峙浞椒ǚ峙渲圃熨M(fèi)用。
　　4.允許部分存貨的借款費(fèi)用資本化
　　原準(zhǔn)則不允許將存貨的借款費(fèi)用資本化?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)?？梢?jiàn)，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍，某些特殊行業(yè)，如造船、飛機(jī)制造等機(jī)械制造企業(yè)，將允許用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化，計(jì)入存貨成本。
　?。ǘ┢渌麃?lái)源存貨的計(jì)量變化
　　1.投資者投入存貨的成本必須公允
　　原準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資各方確認(rèn)的價(jià)值確定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》在這方面強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值的運(yùn)用，規(guī)定投資者投入存貨的成本應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，按照該項(xiàng)存貨的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值。
　　2.關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換取得存貨的計(jì)量
　　原準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交易一般不允許使用公允價(jià)值，通常不確認(rèn)損益。換入的存貨按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)（減進(jìn)項(xiàng)稅額）入賬；涉及補(bǔ)價(jià)的，還應(yīng)加上支付的補(bǔ)價(jià)（支付補(bǔ)價(jià)方）或減去補(bǔ)價(jià)加上確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入（收到補(bǔ)價(jià)方）。
　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》，存貨的初始計(jì)量較為復(fù)雜，首先要對(duì)交易進(jìn)行判斷，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否同時(shí)滿足兩個(gè)條件：具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，同時(shí)，要看是否涉及補(bǔ)價(jià)。未滿足上述兩個(gè)條件的，換入的存貨按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)（減進(jìn)項(xiàng)稅額）入賬；涉及補(bǔ)價(jià)的，還應(yīng)加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)，不確認(rèn)損益。滿足上述兩個(gè)條件的，換入的存貨按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)（或減進(jìn)項(xiàng)稅額）入賬；涉及補(bǔ)價(jià)的，換入存貨的成本與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益，或換入存貨的成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
　　3.關(guān)于債務(wù)重組取得存貨的計(jì)量
　　原準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人因債務(wù)重組取得的存貨按重組債權(quán)的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)計(jì)量，不確認(rèn)損益。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬。重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。如果債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)先將該差額沖減壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　4.關(guān)于企業(yè)合并取得存貨的計(jì)量
　　與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則新增了企業(yè)合并取得存貨的成本計(jì)量的規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，企業(yè)合并分為兩類(lèi)：一是同一控制下的企業(yè)合并，指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制并非暫時(shí)的。二是非同一控制下的企業(yè)合并，指參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。兩種不同的企業(yè)合并下，存貨的計(jì)量有所不同：
　?。?）同一控制下的企業(yè)合并：其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的交易，所以，同一控制下的企業(yè)合并取得的存貨應(yīng)按合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。
　?。?）非同一控制下的企業(yè)合并：這一合并下取得的存貨應(yīng)按合并日存貨的公允價(jià)值計(jì)量，但前提是其所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)并且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。
　　二、發(fā)出存貨成本計(jì)算方法的變化
　?。ㄒ唬┤∠讼冗M(jìn)先出法
　　原準(zhǔn)則規(guī)定，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本可以采用的方法有個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法等。
　　新準(zhǔn)則考慮到后進(jìn)先出法并不能真實(shí)地反映存貨的實(shí)際流轉(zhuǎn)，因此規(guī)定企業(yè)確定發(fā)出存貨的成本的方法有四種，分別是先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法（包括移動(dòng)加權(quán)平均法）和個(gè)別計(jì)價(jià)法。企業(yè)不得采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的成本，這與國(guó)際準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是一致的。
　?。ǘ┤∠私邮芫栀?zèng)存貨成本的確定的相關(guān)說(shuō)明
　　在原準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，新存貨準(zhǔn)則中刪去捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑證和捐贈(zèng)方未提供憑證情況下企業(yè)接受捐贈(zèng)存貨成本確定的說(shuō)明，因?yàn)樵谛聹?zhǔn)則體系中重新引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，接受捐贈(zèng)及盤(pán)盈存貨的成本可通過(guò)相關(guān)存貨的公允價(jià)值加上相關(guān)的稅費(fèi)確定，無(wú)需再做出專門(mén)的規(guī)定。
　　（三）細(xì)化了盤(pán)虧毀損存貨的處理
　　原準(zhǔn)則規(guī)定：盤(pán)虧或毀損存貨造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。新存貨準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨的賬面價(jià)值是存貨成本扣減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額。存貨盤(pán)虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
　　三、存貨期末計(jì)量的變化——取消了周轉(zhuǎn)材料的分期攤銷(xiāo)法
　　資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨依舊應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，新準(zhǔn)則中有關(guān)可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)方法與原準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定一致。變化在于，新準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了低值易耗品和包裝物采用一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法或者五五攤銷(xiāo)法進(jìn)行攤銷(xiāo)，并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益，取消了分期攤銷(xiāo)法。