【摘 要】我國新修訂的會計準則體系對存貨的會計處理涉及多個準則，與原準則相比，發(fā)生了重大變化，更能適應(yīng)我國的會計發(fā)展現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢，本文對存貨計量的主要變化進行了簡要對比分析。
　　【關(guān)鍵詞】會計準則 存貨計量
　　存貨計量是存貨會計核算最重要的一個環(huán)節(jié)，與原準則（2002年1月1日起施行的《企業(yè)會計準則——存貨》）和《企業(yè)會計制度》相比，在我國2006年新修訂的會計準則體系中，存貨的計量發(fā)生了重大變化，不僅存在于存貨準則，還分布于借款費用、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)合并等準則。
　　一、存貨初始計量的變化
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　　1.規(guī)定商品流通企業(yè)的進貨費用計入存貨成本
　　原準則規(guī)定，商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價格、進口關(guān)稅和其他稅金等，在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用在其發(fā)生時確認為當(dāng)期費用，運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等，直接計入當(dāng)期損益。
　　新準則不再區(qū)分企業(yè)的性質(zhì)是工業(yè)企業(yè)還是商品流通企業(yè)，存貨采購成本包括的內(nèi)容都是一致的。根據(jù)新準則的要求，可以將在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費等費用按照合理的分配辦法計入存貨成本。倉儲費（不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必須的費用）在發(fā)生時確認為當(dāng)期損益，不計入存貨成本。在實務(wù)中，企業(yè)也可以先進行歸集，期末再根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當(dāng)期損益；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。如果企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。
　　2.明確勞務(wù)成本可計入存貨成本
　　原準則未就為提供勞務(wù)而發(fā)生的相關(guān)費用是否應(yīng)計入存貨成本予以規(guī)定。新準則明確規(guī)定：“企業(yè)提供勞務(wù)，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本”。這一變化使得存貨的內(nèi)涵不再局限于原材料、庫存商品等實物范疇。
　　3.放寬制造費用分配方法的選擇
　　原準則在規(guī)范確定存貨的加工成本時，列舉了可選用的制造費用分配的方法、聯(lián)產(chǎn)品加工成本可選用的分配方法，并規(guī)定了主副產(chǎn)品加工成本的分配方法。
　　新準則僅僅提出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費用的性質(zhì)，合理地選擇制造費用分配方法”、“在同一生產(chǎn)過程中，同時生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進行分配”，未在準則正文中對制造費用分配等方法進行列舉，企業(yè)可以根據(jù)自身業(yè)務(wù)的實際情況選擇適當(dāng)?shù)姆峙浞椒ǚ峙渲圃熨M用。
　　4.允許部分存貨的借款費用資本化
　　原準則不允許將存貨的借款費用資本化?！镀髽I(yè)會計準則第17號——借款費用》規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)?？梢姡聹蕜t擴大了應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍，某些特殊行業(yè)，如造船、飛機制造等機械制造企業(yè)，將允許用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化，計入存貨成本。
　　（二）其他來源存貨的計量變化
　　1.投資者投入存貨的成本必須公允
　　原準則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資各方確認的價值確定?！镀髽I(yè)會計準則第1號——存貨》在這方面強調(diào)了公允價值的運用，規(guī)定投資者投入存貨的成本應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，按照該項存貨的公允價值作為其入賬價值。
　　2.關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換取得存貨的計量
　　原準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交易一般不允許使用公允價值，通常不確認損益。換入的存貨按換出資產(chǎn)的賬面價值加相關(guān)稅費（減進項稅額）入賬；涉及補價的，還應(yīng)加上支付的補價（支付補價方）或減去補價加上確認的營業(yè)外收入（收到補價方）。
　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，存貨的初始計量較為復(fù)雜，首先要對交易進行判斷，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否同時滿足兩個條件：具有商業(yè)實質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，同時，要看是否涉及補價。未滿足上述兩個條件的，換入的存貨按換出資產(chǎn)的賬面價值加相關(guān)稅費（減進項稅額）入賬；涉及補價的，還應(yīng)加上支付的補價或減去收到的補價，不確認損益。滿足上述兩個條件的，換入的存貨按換出資產(chǎn)的公允價值加相關(guān)稅費（或減進項稅額）入賬；涉及補價的，換入存貨的成本與換出資產(chǎn)的賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額計入當(dāng)期損益，或換入存貨的成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)的賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額計入當(dāng)期損益。
　　3.關(guān)于債務(wù)重組取得存貨的計量
　　原準則規(guī)定，債權(quán)人因債務(wù)重組取得的存貨按重組債權(quán)的賬面價值和相關(guān)稅費計量，不確認損益。根據(jù)《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬。重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。如果債權(quán)人已對債權(quán)計提壞賬準備，應(yīng)先將該差額沖減壞賬準備，壞賬準備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益。
　　4.關(guān)于企業(yè)合并取得存貨的計量
　　與原準則相比，新準則新增了企業(yè)合并取得存貨的成本計量的規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，企業(yè)合并分為兩類：一是同一控制下的企業(yè)合并，指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制并非暫時的。二是非同一控制下的企業(yè)合并，指參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。兩種不同的企業(yè)合并下，存貨的計量有所不同：
　?。?）同一控制下的企業(yè)合并：其實質(zhì)相當(dāng)于企業(yè)集團內(nèi)部的交易，所以，同一控制下的企業(yè)合并取得的存貨應(yīng)按合并日在被合并方的賬面價值計量。
　?。?）非同一控制下的企業(yè)合并：這一合并下取得的存貨應(yīng)按合并日存貨的公允價值計量，但前提是其所帶來的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)并且公允價值能夠可靠地計量。
　　二、發(fā)出存貨成本計算方法的變化
　?。ㄒ唬┤∠讼冗M先出法
　　原準則規(guī)定，確定發(fā)出存貨的實際成本可以采用的方法有個別計價法、先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法和后進先出法等。
　　新準則考慮到后進先出法并不能真實地反映存貨的實際流轉(zhuǎn)，因此規(guī)定企業(yè)確定發(fā)出存貨的成本的方法有四種，分別是先進先出法、加權(quán)平均法（包括移動加權(quán)平均法）和個別計價法。企業(yè)不得采用后進先出法確定發(fā)出存貨的成本，這與國際準則的有關(guān)規(guī)定是一致的。
　　（二）取消了接受捐贈存貨成本的確定的相關(guān)說明
　　在原準則的基礎(chǔ)上，新存貨準則中刪去捐贈方提供了有關(guān)憑證和捐贈方未提供憑證情況下企業(yè)接受捐贈存貨成本確定的說明，因為在新準則體系中重新引入了公允價值計量屬性，接受捐贈及盤盈存貨的成本可通過相關(guān)存貨的公允價值加上相關(guān)的稅費確定，無需再做出專門的規(guī)定。
　?。ㄈ┘毣吮P虧毀損存貨的處理
　　原準則規(guī)定：盤虧或毀損存貨造成的損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。新存貨準則規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
　　三、存貨期末計量的變化——取消了周轉(zhuǎn)材料的分期攤銷法
　　資產(chǎn)負債表日，存貨依舊應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，新準則中有關(guān)可變現(xiàn)凈值的確認方法與原準則的相關(guān)規(guī)定一致。變化在于，新準則進一步明確了低值易耗品和包裝物采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進行攤銷，并計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益，取消了分期攤銷法。