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企業(yè)合并是經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展時(shí)期較為常見的交易行為，隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)的收購兼并日趨復(fù)雜，對(duì)會(huì)計(jì)政策的規(guī)范化提出了更高的要求。2006年公布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并作了詳細(xì)的規(guī)范，在與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，創(chuàng)造性增加了“同一控制下的企業(yè)合并”的規(guī)范。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并的規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》將企業(yè)合并劃分為兩大基本類型——同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。
同一控制下企業(yè)合并的形式包含但不限于以下幾種：對(duì)被合并企業(yè)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整后，由合并企業(yè)以貨幣形式按被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)金額進(jìn)行支付；以應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款支付被合并企業(yè)凈資產(chǎn)金額；以承擔(dān)被合并方債務(wù)的方式支付被合并企業(yè)凈資產(chǎn)金額；以發(fā)行普通股的形式支付被合并企業(yè)凈資產(chǎn)金額。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》，同一控制下的企業(yè)合并，合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。
合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。（被合并方同時(shí)進(jìn)行改制并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬的，應(yīng)以評(píng)估調(diào)賬后的賬面價(jià)值并入合并方）。
合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，不計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期損益?！稖?zhǔn)則講解》強(qiáng)調(diào)，合并方在同一控制下的企業(yè)合并，本質(zhì)上不作為購買，而是兩個(gè)或多個(gè)會(huì)計(jì)主體權(quán)益的整合。合并方在企業(yè)合并中取得的價(jià)值量相對(duì)于所放棄價(jià)值量之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這些規(guī)定，容易給財(cái)務(wù)人員一個(gè)錯(cuò)覺：既然是同一控制下的企業(yè)之間的權(quán)益整合，被合并方的原賬面價(jià)值不變，本質(zhì)上又不視為購買，只要符合準(zhǔn)則中關(guān)于“構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)”的規(guī)定，就按賬面價(jià)值進(jìn)行財(cái)務(wù)處理就完事了，稅務(wù)上也沒什么事。而實(shí)際上稅務(wù)處理卻復(fù)雜得多，稅收政策對(duì)企業(yè)合并，尤其是同一控制下的企業(yè)合并做了詳細(xì)的規(guī)定，只有同時(shí)滿足多個(gè)條件才能享受特殊性的所得稅免稅處理，而稅務(wù)處理所依賴的前期工作需要在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)之前就應(yīng)該籌劃在先。
新的稅收政策關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并的免稅認(rèn)定的條件
財(cái)稅[2009]59號(hào)文《企業(yè)重組所涉及的企業(yè)所得稅具體處理問題通知》（以下簡稱“59號(hào)文”），對(duì)合并的解釋是“指一家或多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。”由此我們可以推斷，同一控制下的企業(yè)合并，是指擁有控制和被控制關(guān)系的企業(yè)中，一家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。
59號(hào)文中對(duì)企業(yè)合并行為作了“應(yīng)稅”和“免稅”的行為認(rèn)定，滿足下列條件的行為適用免稅規(guī)定，不用交納企業(yè)所得稅，否則要按資產(chǎn)公允價(jià)格視同轉(zhuǎn)讓并交納企業(yè)所得稅：
1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
2.被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；
3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)；
4.重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；
5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；
6.企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定；
7.涉及境外非居民企業(yè)的合并還應(yīng)同時(shí)符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資。
59號(hào)文中將企業(yè)合并方式歸納為兩種：股權(quán)支付和非股權(quán)支付。股權(quán)支付是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；非股權(quán)支付是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。這一點(diǎn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上是一致的，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中說的幾種支付方式也可以歸納為股權(quán)支付和非股權(quán)支付。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收政策的交叉點(diǎn)
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，同一控制下的企業(yè)合并方取得被合并方的凈資產(chǎn)，不作為購買處理，僅以被合并企業(yè)賬面價(jià)值作為取得資產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格，實(shí)際支付差價(jià)部分調(diào)整資本公積金（資本溢價(jià)和股本溢價(jià)）、留存收益；對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并方取得被合并方的凈資產(chǎn)，應(yīng)按資產(chǎn)的公允價(jià)格作為取得資產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格，實(shí)際支付對(duì)價(jià)形成的差價(jià)計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收支）。因?yàn)橥豢刂葡碌钠髽I(yè)合并不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，所以在賬面不體現(xiàn)收入，沒有應(yīng)納稅所得額，這樣財(cái)務(wù)人員容易忽略稅收政策與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理差異，造成重大稅務(wù)隱患而未能察覺。
依據(jù)59號(hào)文，企業(yè)合并行為從所得稅角度可以分為適用一般稅務(wù)處理的合并行為和適用特殊稅務(wù)處理的合并行為。一般稅務(wù)處理是指合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；特殊稅務(wù)處理是合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。
政策規(guī)定“企業(yè)合并中，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇適用特殊稅務(wù)處理規(guī)定”。區(qū)分應(yīng)稅和免稅的標(biāo)準(zhǔn)是股權(quán)支付的比例和商業(yè)目的，如果企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，同時(shí)符合商業(yè)目的和股權(quán)持有時(shí)間，可以認(rèn)定適用特殊稅務(wù)處理，不用交納企業(yè)所得稅；適用免稅規(guī)定的另一種情況是，同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，這種情況就是同一控制下的企業(yè)合并，稅收政策要求是不需要支付對(duì)價(jià)，筆者理解是同一控制下企業(yè)合并過程中不需要進(jìn)行非股權(quán)支付的情況下，企業(yè)之間通過配股、換股等形式實(shí)現(xiàn)合并，而不是不需要任何支付對(duì)價(jià)，這樣看來，政策對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并要求是股權(quán)支付比例大于等于85%，而對(duì)同一控制下的企業(yè)合并要求是股權(quán)支付比例為100%，說明在企業(yè)合并中對(duì)同一控制下的企業(yè)合并有著更高的要求，對(duì)于企業(yè)分立的規(guī)定中同一控制企業(yè)和非同一控制企業(yè)股權(quán)支付比例卻沒有區(qū)別。
對(duì)于涉及非居民企業(yè)的企業(yè)臺(tái)并，如果非居民企業(yè)作為控制方，在他的同一控制下進(jìn)行企業(yè)控股合并，必須的滿足條件又增加了三個(gè)：非居民企業(yè)控制下的合并方必須是非居民企業(yè)100%直接控股的企業(yè)；此行為不會(huì)引起非居民企業(yè)該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化；轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)。政策對(duì)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定是國家對(duì)跨國操作的避稅行為的一種反避稅措施，對(duì)以股權(quán)收購為名通過境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓逃避稅收的行為敲響了警鐘。
案倒分析
【案例】A企業(yè)為境外非居民企業(yè)，B企業(yè)為A企業(yè)100%控股的子公司，B企業(yè)注冊(cè)地在中國大陸，C企業(yè)注冊(cè)地在中國大陸，C企業(yè)注冊(cè)資金500萬元，B企業(yè)管理人員同時(shí)在C企業(yè)任職，C企業(yè)有一塊土地市場價(jià)值6000萬元，賬面價(jià)值2000萬元。
B公司支付C公司500萬元取得C公司100%的股權(quán)，隨后宣布吸收合并C公司，同時(shí)A企業(yè)在香港新成立一家非居民企業(yè)H企業(yè)，計(jì)劃由H企業(yè)收購A企業(yè)持有的境內(nèi)B企業(yè)的股權(quán)，H企業(yè)從境內(nèi)居民企業(yè)B分得的股息紅利預(yù)提企業(yè)所得稅稅率可以適用中國大陸和香港特別行政區(qū)避免雙重征稅的稅收安排約定的較低的稅率5%，而A企業(yè)從B企業(yè)取得股息要交納10%的企業(yè)所得稅，這樣不但達(dá)到了避稅的目的，還可以申請(qǐng)以H企業(yè)在香港上市，享受特區(qū)的優(yōu)惠政策。
財(cái)務(wù)處理：
B企業(yè)、C企業(yè)財(cái)務(wù)人員認(rèn)為C企業(yè)與B企業(yè)同屬一個(gè)管理機(jī)構(gòu)，C企業(yè)又是B企業(yè)的全資子公司，屬于同一控制下企業(yè)合并，按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不視為購買行為，B企業(yè)取得C企業(yè)全部資產(chǎn)包括土地，以賬面價(jià)值2000萬元計(jì)人“無形資產(chǎn)——土地”科目，賬面既沒有增值，又沒實(shí)現(xiàn)收入，不交納企業(yè)所得稅。吸收臺(tái)并行為不用納稅，A企業(yè)把持有的B企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給H企業(yè)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為，但A企業(yè)注冊(cè)地政策為免稅，所以A企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得不用交納企業(yè)所得稅，這樣一塊價(jià)值6000萬元的土地用了500萬元就轉(zhuǎn)移到B企業(yè)，稅后利潤又很順利地輸出到境外A企業(yè)。
看似完美的籌劃方案實(shí)際上隱藏著巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)：
1.首先B企業(yè)收購C企業(yè)股權(quán)的行為不屬于同一控制的企業(yè)控股合并。
案例中發(fā)生了兩個(gè)合并行為，一個(gè)是B企業(yè)收購C企業(yè)股權(quán)的控股收購行為；另一個(gè)是B企業(yè)吸收臺(tái)并子公司C的吸收合并行為，案例中把兩個(gè)納稅行為混為一個(gè)行為，B企業(yè)與C企業(yè)雖然管理人員是同一班人，雙方構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，一個(gè)企業(yè)能夠?qū)α硪粋€(gè)企業(yè)實(shí)施控制，但該控制并非產(chǎn)生于持有另一個(gè)企業(yè)的股權(quán)，而是通過一些非股權(quán)因索產(chǎn)生的，所以在B企業(yè)收購C企業(yè)殷權(quán)的行為不屬于同一控制下的控股合并，股權(quán)支付為現(xiàn)金形式支付500萬元，也不符合股權(quán)支付不低于85%的條件，所以這一行為不符合享受特殊稅收處理的范圍，不能在賬務(wù)上作免稅處理，B企業(yè)取得的C企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債按公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)，不能適用賬面原值計(jì)價(jià)，被合并控股的C企業(yè)應(yīng)按資產(chǎn)公允價(jià)格扣除支出后確認(rèn)清算所得，交納企業(yè)所得稅，C企業(yè)的個(gè)人股東要按凈資產(chǎn)的公允價(jià)格確認(rèn)收益扣除投資支出后交納個(gè)人所得稅，稅率為20%，僅土地增值一項(xiàng)C企業(yè)就要補(bǔ)交巨額的稅款，個(gè)人股東要交納巨額的個(gè)人所得稅。
2.H企業(yè)收購A企業(yè)持有的B企業(yè)的股權(quán)不能享受A公司注冊(cè)地免稅政策。
H企業(yè)為在香港注冊(cè)的非居民企業(yè)，A企業(yè)也是一家非居民企業(yè)，B企業(yè)屬于居民企業(yè)，非居民企業(yè)H企業(yè)收購非居民企業(yè)A持有的居民企業(yè)B的股權(quán)，A企業(yè)發(fā)生了轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為，但A注冊(cè)地是離岸公司，免稅，在59號(hào)文出臺(tái)之前許多稅務(wù)籌劃案例都是通過離岸公司逃避稅款，現(xiàn)在59號(hào)文明確規(guī)定“非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化”才能適用免稅的規(guī)定，A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為恰好造成股息收入的預(yù)提企業(yè)所得稅率降低，所以H公司收購A企業(yè)持有的B企業(yè)股權(quán)的行為應(yīng)按照一般稅務(wù)處理規(guī)定處理，既對(duì)B企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，A企業(yè)按凈資產(chǎn)的公允價(jià)格扣除賬面價(jià)值確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，并向B企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)交納企業(yè)所得稅。如此，A企業(yè)不僅要對(duì)C企業(yè)資產(chǎn)增值部分交納企業(yè)所得稅，還要對(duì)B企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)增值部分交納企業(yè)所得稅，所以要測(cè)算一下為了享受稅收安排優(yōu)惠的5%的企業(yè)所得稅而付出的股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅到底值不值了。
籌劃空間
上述案例操作失敗的原因主要在于政策掌握不夠充分，可能考慮到了吸收合并的各種稅收優(yōu)惠政策，卻忽略了股權(quán)收購環(huán)節(jié)關(guān)于關(guān)聯(lián)方和同一控制的區(qū)別，錯(cuò)把收購股權(quán)和吸收合并當(dāng)成一個(gè)納稅行為，把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“控制”和稅收政策要求的“控制”混為一體了。在非居民企業(yè)收購股權(quán)環(huán)節(jié)，看到了稅收安排的政策優(yōu)惠，卻忽略了國際反避稅政策，對(duì)新出臺(tái)的政策掌握不及時(shí)。
案例中B企業(yè)收購C企業(yè)股權(quán)，以現(xiàn)金形式支付500萬元收購C企業(yè)100%的股權(quán)，屬于非股權(quán)支付占100%，B企業(yè)和C企業(yè)不屬于同一控制下的企業(yè)，如果想適用免稅的特殊規(guī)定，必須滿足下列條件：
1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
2.B企業(yè)收購C企業(yè)75%以上股權(quán)。
3.以B企業(yè)的股權(quán)或B企業(yè)控股的其他公司的股權(quán)支付交換C企業(yè)以賬面凈資產(chǎn)公允價(jià)值作價(jià)的股權(quán)，非股權(quán)支付比例不超過15%。
4.取得股權(quán)支付的股東，在合并后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
滿足上述條件B企業(yè)收購C企業(yè)股權(quán)的行為才適用免稅規(guī)定。
案例中A企業(yè)從境內(nèi)居民企業(yè)B取得收益，先要在大陸交納25%的企業(yè)所得稅，稅后利潤匯出境外時(shí)還要再交納10%的預(yù)提企業(yè)所得稅，香港注冊(cè)的公司持有居民企業(yè)25%以上股權(quán)，從居民企業(yè)取得股息紅利所得按5%的企業(yè)所得稅稅率預(yù)提企業(yè)所得稅。2009年4月國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》明確可以依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)判斷一個(gè)企業(yè)是否為居民企業(yè)，境內(nèi)投資者在香港注冊(cè)一家企業(yè)G，滿足上述文件規(guī)定的四個(gè)條件：
1.企業(yè)負(fù)責(zé)實(shí)施日常生產(chǎn)經(jīng)營管理運(yùn)作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責(zé)的場所主要位于中國境內(nèi)；
2.企業(yè)的財(cái)務(wù)決策（如借款、放款、融資、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等）和人事決策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員決定，或需要得到位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員批準(zhǔn)；
3.企業(yè)的主要財(cái)產(chǎn)、會(huì)計(jì)賬簿、公司印章、董事會(huì)和股東會(huì)議紀(jì)要檔案等位于或存放于中國境內(nèi)；
4.企業(yè)1／2（含1／2）以上有投票權(quán)的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國境內(nèi)。
可以判定G企業(yè)為居民企業(yè)，通過G企業(yè)收購境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)，從境內(nèi)居民企業(yè)獲取收益時(shí)，境內(nèi)居民企業(yè)交納25%的企業(yè)所得稅后，G公司不再交納預(yù)提企業(yè)所得稅，G公司在香港注冊(cè)成立仍可享受外商投資企業(yè)的待遇，境內(nèi)控股的居民企業(yè)的利潤可以順暢地進(jìn)入G公司，這一政策對(duì)于希望通過借殼上市的眾多大陸企業(yè)來說不能不說是個(gè)好消息。
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