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無形資產(chǎn)出租指企業(yè)將所擁有的無形資產(chǎn)的使用權(quán)讓渡給他人，并收取租金，受讓方只能在合同規(guī)定的范圍內(nèi)合理使用而無權(quán)轉(zhuǎn)讓。出讓方仍保留對該無形資產(chǎn)的所有權(quán)，對其仍擁有占有、使用、收益、處分的權(quán)利，出租無形資產(chǎn)與出售無形資產(chǎn)所有權(quán)會(huì)計(jì)處理上有很大區(qū)別，其中轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)不再涉及該項(xiàng)無形資產(chǎn)的攤銷問題，而轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)即出租無形資產(chǎn)卻仍然涉及無形資產(chǎn)的攤銷問題。
我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并未具體提到出租無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法。對于出租無形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷，現(xiàn)行最常見的一種會(huì)計(jì)處理方法是：企業(yè)出租無形資產(chǎn)時(shí)，取得租金按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定予以確認(rèn)，記入其他業(yè)務(wù)收入；同時(shí)按配比原則，對發(fā)生的與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的各種費(fèi)用記入其他業(yè)務(wù)成本科目。以后每期攤銷出租無形資產(chǎn)的成本時(shí)也記入其他業(yè)務(wù)成本科目。筆者認(rèn)為這種會(huì)計(jì)處理方法簡單且易于理解，但卻有失真實(shí)。如果無形資產(chǎn)所有者將無形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給他人后，不再使用該項(xiàng)無形資產(chǎn)，則上述會(huì)計(jì)處理是可行的。但若無形資產(chǎn)所有者將無形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給他人后，仍然保留著對該項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用權(quán)，則出租無形資產(chǎn)的攤銷計(jì)入其他業(yè)務(wù)支出與其他業(yè)務(wù)收入不合理。
【例】甲公司將擁有的一項(xiàng)專利技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給A企業(yè)使用，雙方在合同中約定轉(zhuǎn)讓期限為兩年。甲公司承諾合同生效后，只許可A企業(yè)一家使用該項(xiàng)專利技術(shù)，并在轉(zhuǎn)讓期限內(nèi)，甲公司也不得使用該項(xiàng)專利技術(shù)。A企業(yè)每年須向甲公司支付技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)10萬元，甲公司提供技術(shù)指導(dǎo)及其他相關(guān)費(fèi)用由A企業(yè)負(fù)擔(dān)。該項(xiàng)專利技術(shù)的賬面價(jià)值為50萬元，預(yù)計(jì)使用期限為10年。則甲公司會(huì)計(jì)處理為：
(1)取得轉(zhuǎn)讓收入時(shí)：
借：銀行存款 100000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100000
(2)結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓成本和計(jì)交營業(yè)稅時(shí)：
借：其他業(yè)務(wù)成本 55000
貸：累計(jì)攤銷 50000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 5000
上述會(huì)計(jì)處理是可行的，因?yàn)榧坠緦⒃擁?xiàng)專利技術(shù)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給A企業(yè)后，至少在合同存續(xù)的兩年內(nèi)不會(huì)再為甲公司自身業(yè)務(wù)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，其賬面價(jià)值攤銷不能按自用無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷處理，按照收入和費(fèi)用配比的原則，攤銷該項(xiàng)專利技術(shù)的成本應(yīng)計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。
【例】甲公司將擁有的一項(xiàng)專利技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給A企業(yè)使用，雙方在合同中約定轉(zhuǎn)讓期限為兩年。甲公司承諾合同生效后，只許可本公司和A企業(yè)兩家使用該項(xiàng)專利技術(shù)，不得再將該項(xiàng)專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓給第三方。A企業(yè)每年須向甲公司支付技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)10萬元，甲公司提供技術(shù)指導(dǎo)及其他相關(guān)費(fèi)用由A企業(yè)負(fù)擔(dān)。該項(xiàng)專利技術(shù)的賬面價(jià)值為200萬元，預(yù)計(jì)使用期限為10年，已經(jīng)使用了兩年。甲公司對該項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：
(1)取得轉(zhuǎn)讓收入時(shí)：
借：銀行存款 100000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100000
(2)結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓成本和計(jì)交營業(yè)稅時(shí)：
借：其他業(yè)務(wù)成本 205000
貸：累計(jì)攤銷 200000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 5000
例中，甲公司轉(zhuǎn)讓給A企業(yè)的收入為10萬元，而*9年計(jì)入的成本卻達(dá)到了20.5萬元，顯然不現(xiàn)實(shí)。甲公司注重轉(zhuǎn)讓收入與成本的配比原則，卻忽視了自身使用該項(xiàng)專利技術(shù)的成本，甲公司雖然將該項(xiàng)專利技術(shù)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給了A企業(yè)，但甲公司仍然是該項(xiàng)專利技術(shù)的主要使用者，而只是將部分使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給了A企業(yè)。如果將該項(xiàng)專利技術(shù)的價(jià)值全部攤?cè)氤鲎鉄o形資產(chǎn)的成本，顯然違背了收入與成本的配比原則。
【例】 甲公司將擁有的一項(xiàng)專利技術(shù)使用權(quán)先后轉(zhuǎn)讓給A、B、c三家企業(yè)使用，每份合同中約定轉(zhuǎn)讓期限均為四年。甲公司承諾合同生效后，只許可本公司和A、B、C企業(yè)使用該項(xiàng)專利技術(shù)，不得再將該項(xiàng)專利技術(shù)另行轉(zhuǎn)讓，并免費(fèi)為A、B、c企業(yè)提供技術(shù)指導(dǎo)。A、B、c三家企業(yè)每年須向甲公司各自支付技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)10萬元。該項(xiàng)專利技術(shù)的賬面價(jià)值為50萬元，預(yù)計(jì)使用期限為10年，已經(jīng)使用了兩年。則甲公司將該項(xiàng)專利技術(shù)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給A企業(yè)時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：
(1)取得轉(zhuǎn)讓收入時(shí)：
借：銀行存款 100000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100000
(2)結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓成本和計(jì)交營業(yè)稅時(shí)：
借：其他業(yè)務(wù)成本 55000
貸：累計(jì)攤銷 50000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 5000
當(dāng)甲公司分別將該項(xiàng)專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓給B、C兩家企業(yè)時(shí)，通常的會(huì)計(jì)處理為：
(1)取得轉(zhuǎn)讓收入時(shí)：
借：銀行存款 100000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100000
(2)結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓成本和計(jì)交營業(yè)稅時(shí)
借：其他業(yè)務(wù)成本 55000
貸：累計(jì)攤銷 50000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 5000
從上例可以看出，如果企業(yè)向B、c企業(yè)轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)專利技術(shù)的使用權(quán)時(shí)也按照A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行處理，則明顯存在重復(fù)攤銷的問題，在合同期滿后，甲公司該項(xiàng)專利技術(shù)的賬面價(jià)值已全部攤銷完畢，而該項(xiàng)專利技術(shù)的預(yù)計(jì)使用期限還有四年，這顯然不準(zhǔn)確。如果將無形資產(chǎn)的價(jià)值在A、B、C三企業(yè)中平均攤銷，則又會(huì)導(dǎo)致A企業(yè)前后各期的攤銷金額不一致，有悖于收入與費(fèi)用配比的原則。產(chǎn)生上述矛盾的關(guān)鍵是企業(yè)在出租無形資產(chǎn)時(shí)，忽視了自己也同時(shí)在使用該項(xiàng)專利技術(shù)，而將所有的成本全部由出租成本來承擔(dān)，這顯然不準(zhǔn)確。無形資產(chǎn)出租時(shí)，如果企業(yè)還保持該項(xiàng)資產(chǎn)的使用權(quán)，企業(yè)本身業(yè)務(wù)就應(yīng)該分?jǐn)傁嚓P(guān)的成本。同時(shí)，上述會(huì)計(jì)處理方法也會(huì)影響無形資產(chǎn)存續(xù)期間完整的信息質(zhì)量。由于大多數(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓都是經(jīng)過使用一段時(shí)間后才轉(zhuǎn)讓的，企業(yè)出租前無形資產(chǎn)的攤銷計(jì)入“管理費(fèi)用”，轉(zhuǎn)讓后若計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”，那么勢必造成在“管理費(fèi)用”的多欄或三欄明細(xì)賬戶上不能反映出租無形資產(chǎn)攤銷的完整信息記載；一旦出租的無形資產(chǎn)期滿收回，又會(huì)在“管理費(fèi)用”的明細(xì)賬上突然出現(xiàn)。因此，在無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對于出租無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)較多的企業(yè)，會(huì)導(dǎo)致無形資產(chǎn)攤銷的信息不連貫、不完整，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
鑒于以上情況，筆者認(rèn)為，企業(yè)對于出租無形資產(chǎn)價(jià)值的攤銷，可考慮以下幾種情況分別處理：
一是企業(yè)無形資產(chǎn)出租后，不再保留對該項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用權(quán)，則企業(yè)可將無形資產(chǎn)的價(jià)值全部攤?cè)肫渌麡I(yè)務(wù)成本中，不再作為自用資產(chǎn)處理，同時(shí)在有關(guān)明細(xì)賬或備查簿中予以說明，對于無形資產(chǎn)金額特別大的企業(yè)，在編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，還應(yīng)說明管理費(fèi)用變動(dòng)的原因。
二是企業(yè)無形資產(chǎn)出租后，企業(yè)仍保留對該項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用權(quán)的，應(yīng)按自用和出租收入的大小，將無形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷在管理費(fèi)用和其他業(yè)務(wù)成本中進(jìn)行分?jǐn)偅@在實(shí)務(wù)操作上有一定的難度，而且這種分割攤銷的方法不利于無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷前后數(shù)據(jù)的一致性、完整性，但相比將全部價(jià)值攤?cè)肫渌麡I(yè)務(wù)成本而言，這種方法更為準(zhǔn)確、合理。
三是對企業(yè)所有無形資產(chǎn)除轉(zhuǎn)讓所有權(quán)一次結(jié)轉(zhuǎn)成本不再進(jìn)行攤銷外，其他無形資產(chǎn)攤銷一律計(jì)入管理費(fèi)用賬戶，對于出租無形資產(chǎn)，只將出租時(shí)發(fā)生的相關(guān)稅金和費(fèi)用作為出租成本處理，對于出租無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)較多的企業(yè)，另行設(shè)置登記簿，對出租無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)記載，這樣有利于對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)進(jìn)行全面監(jiān)督審核，避免將無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓造假為使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)象發(fā)生，同時(shí)也有利于簡化會(huì)計(jì)核算工作，規(guī)范出租無形資產(chǎn)的攤銷，保持無形資產(chǎn)前后核算的連貫、一致，也可防止一些單位利用無形資產(chǎn)攤銷惡意操縱利潤等不法行為的發(fā)生。
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