金融工具是指在金融市場中可交易的金融資產(chǎn)。金融工具指的是人們可以用它們在市場中尤其是在不同的金融市場中發(fā)揮各種"工具"作用，以期實現(xiàn)不同的目的。比如:企業(yè)可以通過發(fā)行股票、債券達(dá)到融資的目的。股票、債券就是企業(yè)的融資工具等。
企業(yè)會計準(zhǔn)則33號合并財務(wù)報表
第五十二條對于本章未列舉的交易或者事項,如果站在企業(yè)集團合并財務(wù)報表角度的確認(rèn)和計量結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個別財務(wù)報表層面的確認(rèn)和計量結(jié)果不一致的,則在編制合并財務(wù)報表時,也應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第二十六條第二款第(四)項的規(guī)定,對其確認(rèn)和計量結(jié)果予以相應(yīng)調(diào)整.
第二十六條第四款站在企業(yè)集團角度對特殊交易事項予以調(diào)整.
企業(yè)會計準(zhǔn)則37號金融工具列報
第十五條在合并財務(wù)報表中對金融工具(或其組成部分)進(jìn)行分類時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮集團成員和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件.如果集團作為一個整體由于該工具承擔(dān)了交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的義務(wù),則該工具應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債.
案例(1)
甲集團的子公司A公司發(fā)行一項金融工具,同時甲集團(或合并范圍內(nèi)其他子公司)與該金融工具的持有方達(dá)成了其他附加協(xié)議,如甲集團(或合并范圍內(nèi)其他子公司)對A公司向工具持有方支付股利事項作出擔(dān)保;或者承諾在未來某一時間以固定價格(或本金加合理回報)向工具持有方購買這些股份.
【解析】
如果該金融工具符合權(quán)益工具的定義,A公司在個別財務(wù)報表中,對該金融工具分類為權(quán)益工具可能是適當(dāng)?shù)?
但是在編報集團合并財務(wù)報表時,應(yīng)當(dāng)站在甲集團財務(wù)報表整體的層面考慮這些附加協(xié)議,以確保從集團整體的角度反映所簽訂的所有合同和相關(guān)交易.即,只要集團作為一個整體由于該工具承擔(dān)了交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù),則該工具(或其中與上述義務(wù)相關(guān)的部分)在合并財務(wù)報表中就應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債.
案例(2)
甲公司為乙公司的母公司,持股比例為60%.2016年1月1日,甲公司向持有乙公司40%股權(quán)的少數(shù)股東簽出一項看跌期權(quán),同時收取期權(quán)權(quán)利金5000元,2016年12月31日,乙公司少數(shù)股東有權(quán)要求甲公司無條件的以現(xiàn)金10,000萬元購入乙公司少數(shù)股東所持有的乙公司全部股份.
【解析】
1.甲公司個別財務(wù)報表
按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則,甲公司收取的5000元應(yīng)當(dāng)作為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債,并按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量.
借:銀行存款5,000
貸:衍生工具5,000
2.甲公司合并財務(wù)報表
在甲公司合并財務(wù)報表中,少數(shù)股東所持有的乙公司股份也是集團自身權(quán)益工具(注:這個概念非常重要).
按照金融工具列報準(zhǔn)則,甲公司整體承擔(dān)了一項以固定金額現(xiàn)金換取固定數(shù)量自身權(quán)益工具的合同義務(wù),(符合固定換固定的條件).一項衍生金融工具,以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具,該項衍生金融工具應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具.因此在甲公司合并財務(wù)報表中,收取的5000元應(yīng)當(dāng)作為其他權(quán)益工具列示.【請注意是該項金融工具是權(quán)益工具】
借:銀行存款5,000
貸:其他權(quán)益工具5,000
同時,雖然該金融工具是權(quán)益工具,但同時金融工具列報準(zhǔn)則規(guī)定:如果一項合同使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)(即使發(fā)行方的回購義務(wù)取決于合同對手方是否行使回售權(quán)),發(fā)行方應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將該義務(wù)確認(rèn)為一項金融負(fù)債,其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值(如遠(yuǎn)期回購價格的現(xiàn)值、期權(quán)行權(quán)價格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值).因此,對于甲公司合并財務(wù)報表來說,該項看跌期權(quán)的合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義(盡管現(xiàn)金的支付取決于持有方是否行使期權(quán)),甲公司應(yīng)就該項合同義務(wù)確認(rèn)一項金融負(fù)債,其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值,并按權(quán)益性交易進(jìn)行處理(少數(shù)股東權(quán)益賬面價值與負(fù)債的差額調(diào)整資本公積).
借:少數(shù)股東權(quán)益(賬面價值)
借:資本公積(差額,可能在貸方)
貸:其他應(yīng)付款(1億元的現(xiàn)值)
案例(3)
2015年12月31日,甲公司與乙公司(非關(guān)聯(lián)方)共同出資成立W公司,其中,甲公司以現(xiàn)金出資7,500萬元,占股比例為75%;乙公司以現(xiàn)金出資2,500萬元,占股比例為25%.甲公司對W公司能夠?qū)嵤┛刂?同日,甲公司與乙公司簽訂《遠(yuǎn)期合同》,合同約定2016年12月30日,乙公司將以3,000萬元的價格將其持有的W公司股權(quán)出售給甲公司,且合同不可撤銷,違約一方將向另一方按合同總價的30%支付違約金.
1.W公司個別財務(wù)報表
W公司個別財務(wù)報表應(yīng)將收到的甲、乙公司的投資款10,000萬元計入股本.
2.甲公司個別財務(wù)報表
按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則,甲公司應(yīng)當(dāng)將該衍生金融工具(遠(yuǎn)期合同)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)/金融負(fù)債,并按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量.
由于遠(yuǎn)期合同簽訂日,遠(yuǎn)期合同的合同權(quán)利和合同義務(wù)的公允價值一般相等,遠(yuǎn)期合同的公允價值為零,所以2015年12月31日無需進(jìn)行會計處理.
3.甲公司合并財務(wù)報表
站在甲公司合并財務(wù)報表層面,乙公司雖然在法律形式上持有W公司25%股權(quán),但并未承擔(dān)該股權(quán)對應(yīng)的風(fēng)險和報酬.由于遠(yuǎn)期合同使甲公司集團整體承擔(dān)了向乙公司交付現(xiàn)金以回購自身權(quán)益工具(少數(shù)股東權(quán)益也是集團自身權(quán)益工具)的合同義務(wù),因此合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)將該合同義務(wù)確認(rèn)為一項金融負(fù)債.
甲公司合并財務(wù)報表中,應(yīng)當(dāng)將2016年12月30日向乙公司交付現(xiàn)金回購自身權(quán)益工具的合同義務(wù)確認(rèn)為金融負(fù)債,其金額等于回購所需支付金額3,000萬元的現(xiàn)值2,500萬元.
實務(wù)中,如果不是由甲公司(或甲公司合并范圍內(nèi)其他子公司)進(jìn)行回購,而是約定由甲公司母公司(或母公司合并范圍內(nèi)其他子公司)進(jìn)行股權(quán)回購.則站在甲公司合并財務(wù)報表層面和站在甲公司母公司合并財務(wù)報表層面,會計處理的結(jié)果也是不同的.這就是會計處理的"視角差異"造成的.
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