金流量表的編制思路
現(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金為基礎(chǔ)編制的財務(wù)狀況變動表。審計過程中，大家往往比較頭疼，一方面是因為部分客戶工作中并不編制現(xiàn)金流量表，審計報告中的現(xiàn)金流量表需要審計師自己編制；另一方面，部分客戶雖然編制了現(xiàn)金流量表但是編制方式不對或者勾稽關(guān)系不對，審計師不光要自行編制現(xiàn)金流量表還要找出與客戶的差異并說服客戶。本文主要討論現(xiàn)金流量表的編制思路。
一、主表的編制思路。
經(jīng)營活動現(xiàn)金流的內(nèi)容及編制
1）、銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金：分析與收入相關(guān)的項目來統(tǒng)計，一般等于營業(yè)收入加：應(yīng)收票據(jù)的減少、應(yīng)收賬款的減少、預(yù)收賬款的增加、應(yīng)交稅金—銷項稅額，減：應(yīng)收票據(jù)背書支付應(yīng)付款項或預(yù)付款項、計提壞賬準(zhǔn)備與應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)銷、應(yīng)收票據(jù)貼息；特別提示，如果應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)終止確認(rèn)了，相關(guān)現(xiàn)金流計入經(jīng)營活動，如果應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)未終止確認(rèn)，相關(guān)現(xiàn)金流計入籌資活動。
2）、收到的稅費返還：主要為出口退稅；
3）、收到的其它與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金：主要為政府補(bǔ)助，單位往來等；
4）、購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金：一般等于營業(yè)成本加：存貨的增加、應(yīng)付票據(jù)的減少、應(yīng)付賬款的減少、預(yù)付帳款的增加、應(yīng)交稅金—進(jìn)項稅額，減：制造費用中的折舊、工資及福利、應(yīng)收票據(jù)背書支付應(yīng)付款項、預(yù)付賬款中購買固定資產(chǎn)、在建工程的增加額、應(yīng)付賬款和其他應(yīng)付款中購買固定資產(chǎn)、在建工程的增加額；
5）、支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金：一般等于應(yīng)付職工薪酬的借方，當(dāng)然要扣除非貨幣性薪酬福利；同時將應(yīng)付職工薪酬的貸方與相關(guān)資產(chǎn)和成本費用核對以檢驗數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，如果將工程人員的工資計入在建工程核算，那么就要在此項目中扣減下來，避免重復(fù)統(tǒng)計；
6）、支付的各項稅費：根據(jù)應(yīng)交稅費的借方發(fā)生額統(tǒng)計，加直接計入費用的稅費，比如印花稅如果沒有通過應(yīng)交稅費核算而直接進(jìn)入管理費用，那么就要在應(yīng)交稅費借方發(fā)生額的基礎(chǔ)上加上管理費用中的印花費；特別提示，代扣代繳的個稅不屬于支付的各項稅費，屬于支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金。
7）、支付的其它與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金：主要為扣除折舊、人工、稅費后的付現(xiàn)費用，根據(jù)營業(yè)費用、管理費用、財務(wù)費用、營業(yè)外支出等科目分析填入。
匯率變動對現(xiàn)金的影響：與匯兌損益和外幣報表折算差異有一定的關(guān)系，分析填入。
以上主要是集中在經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，籌資活動和投資活動現(xiàn)金流量一般企業(yè)發(fā)生不多，更多時候可以逐筆分析確認(rèn)。
籌資活動現(xiàn)金流的內(nèi)容及編制
1）、吸收投資收到的現(xiàn)金：編制時需要了解企業(yè)本會計期間有沒有增資擴(kuò)股，主要看實收資本和資本公積兩個科目，如果有增加，還要看增資的方式是否為貨幣資金增資，如果為非貨幣資金增資，那么就需要備注下來，因為會涉及到其他項目的調(diào)整；比如：股東投入固定資產(chǎn)進(jìn)行增資，那么吸收投資收到現(xiàn)金為零，購建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金也為零。
2）、取得借款收到的現(xiàn)金：一般指銀行借款和資本市場發(fā)行的債券，統(tǒng)計相關(guān)科目的貸方發(fā)生額；如果屬于向其他企業(yè)或個人的籌資，有規(guī)范的借款合同，也應(yīng)該統(tǒng)計到此項目；如果是一般性的企業(yè)往來款，*4列入經(jīng)營活動-其他經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流里面了；
3）、收到的其它與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金：一般企業(yè)不會發(fā)生，主要為政府投入的屬于資本公積的款項、關(guān)聯(lián)方之間的資金往來等；以上為籌資活動現(xiàn)金流入項目。
4）、償還債務(wù)支付的現(xiàn)金：統(tǒng)計“借款等”科目的借方發(fā)生額；
5）、分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金：將相關(guān)金額統(tǒng)計進(jìn)去，支付的利息一般為財務(wù)費用中的借款利息加“應(yīng)付利息”科目的減少；
6）、支付的其它與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金：主要為銀行借款的中介費、發(fā)債的發(fā)行費等；
投資活動現(xiàn)金流的內(nèi)容及編制
1）、收回投資所收到的現(xiàn)金：統(tǒng)計以貨幣資金出售的投資資產(chǎn)或收回被投資單位的資本金。比如出售股票等，主要分析“金融資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”等科目；
2）、取得投資收益收到的現(xiàn)金：主要為收到股利分紅等，分析“投資收益”科目；
3）、處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其它長期資產(chǎn)而收到的現(xiàn)金凈額：出售固定資產(chǎn)等收到的現(xiàn)金，分析“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”“其它長期資產(chǎn)”原值的貸方科目和“營業(yè)外收入和支出”科目；
4）、處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額：主要為處置合并范圍子公司和其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金減處置時點子公司賬面現(xiàn)金資產(chǎn)；
5）、收到的其它與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金：此項目一般沒有發(fā)生額；
6）、購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其它長期投資所支付的現(xiàn)金：統(tǒng)計固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其它長期投資原值的借方發(fā)生額，加上資產(chǎn)類往來余額的減少額，減去以票據(jù)支付的部分，再減去非貨幣性資產(chǎn)交換中增加的部分（比如股東增資投入的固定資產(chǎn)）；
7）、投資支付的現(xiàn)金項目：分析“金融資產(chǎn)”“長期股權(quán)投資”科目填列；
8）、取得子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額：此項目一般支付的股權(quán)投資款減去合并日子公司的貨幣資金余額；
9）、支付的其它與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金：主要系為投資活動發(fā)生的中介費等；
具體編制方法將客戶的所有科目的期初，本期借方，本期貸方，期末金額列示清楚，將科目的期初期末變動額逐一分析，涉及現(xiàn)金的部分列入現(xiàn)金流量表，不涉及現(xiàn)金流量表的列入對方科目。
舉例：
期初金額期末金額差額
應(yīng)收賬款100萬100萬0
思路就是將期初數(shù)調(diào)整至期末數(shù)：
例如經(jīng)分析，100萬是收到的現(xiàn)金，另外100萬是銷售形成的。
做分錄：
借：銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金100萬
貸：應(yīng)收賬款100萬
借：應(yīng)收賬款100萬
貸：主營業(yè)務(wù)收入100萬
上述分錄完成后，即將應(yīng)收賬款調(diào)整至了期末數(shù)，同時也部分解釋了主營業(yè)務(wù)收入的變動，在后續(xù)調(diào)整主營業(yè)務(wù)收入變動時，只需要調(diào)整變動的其他部分。當(dāng)所有非現(xiàn)金科目調(diào)整完畢后，現(xiàn)金流量表的金額即與現(xiàn)金科目的變動一致。
二、補(bǔ)充資料及附表的編制方法。
除現(xiàn)金流量表反映的信息外，企業(yè)還應(yīng)該在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量、以及不涉及現(xiàn)金收支的重大投資和籌資活動、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈變動情況等信息。也就是要求按間接法編制現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料。
1.將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量
現(xiàn)金流量表采用直接法反映經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，同時，企業(yè)還應(yīng)采用間接法反映經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。間接法，是指以企業(yè)本期凈利潤為起算點，通過調(diào)整不涉及現(xiàn)金的收入和費用、營業(yè)外收支以及經(jīng)營性應(yīng)收應(yīng)付等項目的增減變動，調(diào)整不屬于經(jīng)營活動的現(xiàn)金收支項目，據(jù)此計算并列報經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的方法?，F(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料是對現(xiàn)金流量表采用直接法反映的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量進(jìn)行核對和補(bǔ)充說明。
采用間接法列報經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量時，需要對四大類項目進(jìn)行調(diào)整。（1）實際沒有支付現(xiàn)金的費用；（2）實際沒有收到現(xiàn)金的收益；（3）不屬于經(jīng)營活動的損益；（4）經(jīng)營性應(yīng)收應(yīng)付項目的增減變動。
企業(yè)利潤表中反映的凈利潤是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)核算的，而且包括了投資活動和籌資活動的收入和費用。將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，就是要按收付實現(xiàn)制的原則，將凈利潤按各項目調(diào)整為現(xiàn)金凈流入，并且要剔除投資和籌資活動對現(xiàn)金流量的影響。對這些項目的調(diào)整過程，就是按間接法編制經(jīng)營活動現(xiàn)金流量表的過程。
將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量是以凈利潤為基礎(chǔ)。因為凈利潤是現(xiàn)金凈流入的主要來源。但凈利潤與現(xiàn)金凈流入并不相等，所以需要在凈利潤基礎(chǔ)上，將凈利潤調(diào)整為現(xiàn)金凈流入。在凈利潤基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整的項目主要包括：
1）"計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備"項目
企業(yè)計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，包括壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、以及各項長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備等已經(jīng)計入了"資產(chǎn)減值損失"科目，期末結(jié)轉(zhuǎn)到"本年利潤"賬戶，從而減少了凈利潤。但是計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并不需要支付現(xiàn)金，即沒有減少現(xiàn)金流量。所以應(yīng)將計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在凈利潤基礎(chǔ)上予以加回。此處特別注意壞賬準(zhǔn)備的核銷。
本項目應(yīng)根據(jù)"資產(chǎn)減值損失"賬戶的記錄分析填列。
2）"固定資產(chǎn)折舊"項目
工業(yè)加工企業(yè)計提的固定資產(chǎn)折舊，一部分增加了產(chǎn)品的成本，另一部分增加了期間費用（如管理費用、銷售費用等），計入期間費用的部分直接減少了凈利潤，計入產(chǎn)品成本的部分，一部分轉(zhuǎn)入了主營業(yè)務(wù)成本，也直接沖減了凈利潤；產(chǎn)品尚未變現(xiàn)的部分，折舊費用加到了存貨成本中，存貨的增加是作為現(xiàn)金流出進(jìn)行調(diào)整的。而實際上全部的折舊費用并沒有發(fā)生現(xiàn)金流出。所以，應(yīng)在凈利潤的基礎(chǔ)上將折舊的部分予以加回。
本項目應(yīng)根據(jù)"累計折舊"賬戶的貸方發(fā)生額分析填列。
3）"無形資產(chǎn)攤銷"項目
企業(yè)的無形資產(chǎn)攤銷是計入管理費用的，所以沖減了凈利潤。但無形資產(chǎn)攤銷并沒有發(fā)生現(xiàn)金流出。所以無形資產(chǎn)當(dāng)期攤銷的價值，應(yīng)在凈利潤的基礎(chǔ)上予以加回。
該項目可根據(jù)"累計攤銷"賬戶的記錄分析填列。
4）"長期待攤費用攤銷"項目
長期待攤費用的攤銷與無形資產(chǎn)攤銷一樣，已經(jīng)計入了損益，但沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，所以項目應(yīng)在凈利潤的基礎(chǔ)上予以加回。
5）"處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失"項目
處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)發(fā)生的損益，屬于投資活動產(chǎn)生的損益，不屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的損益，但卻影響了當(dāng)期凈利潤。所以在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時應(yīng)予以剔除。如為凈損失，應(yīng)當(dāng)予以加回；如為凈收益，應(yīng)予以扣除，即用"-"號列示。
本項目可根據(jù)"營業(yè)外收入"、"營業(yè)外支出"、等賬戶所屬明細(xì)賬戶的記錄分析填列。
7）"固定資產(chǎn)報廢損失"項目。
本項目反映企業(yè)當(dāng)期固定資產(chǎn)盤虧后的凈損失（或盤盈后的凈收益）。
企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)盤虧盤盈損益，屬于投資活動產(chǎn)生的損益，不屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的損益，但卻影響了當(dāng)期凈利潤。所以在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時應(yīng)予以剔除。如為凈損失，應(yīng)當(dāng)予以加回；如為凈收益，應(yīng)予以扣除，即用"-"號列示。
本項目可根據(jù)"營業(yè)外收入"、"營業(yè)外支出"、等賬戶所屬明細(xì)賬戶的記錄分析填列。
7）"公允價值變動損失"項目
該項目反映企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)等公允價值變動形成的凈損失。因為公允價值變動損失影響了當(dāng)期凈利潤，但并沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，所以應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。如為凈收益以"－"號列示。本項目可根據(jù)"公允價值變動損益"科目所屬有關(guān)明細(xì)科目的記錄分析填列。
8）"財務(wù)費用"項目
一般企業(yè)，財務(wù)費用主要是借款發(fā)生的利息支出（減存款利息收入）。財務(wù)費用屬于籌資活動發(fā)生的現(xiàn)金流出，而不屬于經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。但財務(wù)費用作為期間費用，已直接計入了企業(yè)經(jīng)營損益。影響了凈利潤。所以在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時應(yīng)予以剔除。財務(wù)費用如為借方余額，應(yīng)予以加回；如為貸方余額，應(yīng)予以扣除。本項目應(yīng)根據(jù)利潤表"財務(wù)費用"項目填列。
9）"投資損失"項目
企業(yè)發(fā)生的投資損益，屬于投資活動的現(xiàn)金流量，不屬于經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。但投資損失，已直接計入了企業(yè)當(dāng)期利潤，影響了凈利潤。所以在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時應(yīng)予以剔除。如為投資凈損失，應(yīng)當(dāng)予以加回；如為投資凈收益，應(yīng)予以扣除，即用"-"號列示。
該項目可根據(jù)利潤表中"投資收益"項目的金額填列。
10）"遞延所得稅資產(chǎn)減少"項目
該項目反映企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表"遞延所得稅資產(chǎn)"項目的期初余額與期末余額的差額。遞延所得稅資產(chǎn)的減少增加了所得稅費用，減少了利潤。而遞延所得稅資產(chǎn)的減少并沒有增加現(xiàn)金流出。所以應(yīng)在凈利潤的基礎(chǔ)上予以加回。相反，如果是遞延所得稅資產(chǎn)增加，則應(yīng)用"－"號填列。
本項目可以根據(jù)"遞延所得稅資產(chǎn)"科目分析填列。
11）"遞延所得稅負(fù)債增加"項目
遞延所得稅負(fù)債的增加，增加了當(dāng)期所得稅費用，但并沒有因此增加現(xiàn)金流流出，所以應(yīng)在凈利潤的基礎(chǔ)上予以加回。相反，如果是遞延所得稅負(fù)債減少，則應(yīng)用"－"號填列。
12）"存貨的減少"項目
企業(yè)當(dāng)期存貨減少，說明本期經(jīng)營中耗用的存貨，有一部分是期初的存貨，這部分存貨當(dāng)期沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，但在計算凈利潤時已經(jīng)進(jìn)行了扣除。所以在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時應(yīng)當(dāng)予以加回。
如果期末存貨比期初增加，說明當(dāng)期購入的存貨除本期耗用外還剩余一部分。這部分存貨已經(jīng)發(fā)生了現(xiàn)金流出，但這部分存貨沒有減少凈利潤。所以在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時應(yīng)予以扣除。即用"-"號列示。
總之，存貨的減少，應(yīng)視為現(xiàn)金的增加，應(yīng)予加回現(xiàn)金流量；存貨的增加，應(yīng)視為現(xiàn)金的減少，應(yīng)予扣除現(xiàn)金流量。
該項目可根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表"存貨"項目的期初、期末數(shù)之間的差額填列。
13）"經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少"項目
經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（如應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款等項目中與經(jīng)營活動有關(guān)的部分的減少），說明本期收回的現(xiàn)金大于利潤表中確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入，即將上期實現(xiàn)的收入由本期收回了現(xiàn)金，形成了本期的現(xiàn)金流入，但凈利潤卻沒有增加。所以在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，將本期經(jīng)營性應(yīng)收項目減少的部分應(yīng)予以加回。
但上述各應(yīng)收項目如果增加，即經(jīng)營性各應(yīng)收項目的期末余額大于期初余額，則表明本期的銷售收入中有一部分沒有收回，從而減少了現(xiàn)金的流入，在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時應(yīng)予以扣除。
本項目應(yīng)根據(jù)各應(yīng)收項目賬戶所屬的明細(xì)賬戶的記錄分析填列。
14）"經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加"項目
經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加（如應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付福利費、應(yīng)交稅費、其他應(yīng)付款等項目中與經(jīng)營活動有關(guān)的部分的增加），說明本期購入的存貨中有一部分沒有支付現(xiàn)金，凈利潤不變，但現(xiàn)金流出減少了，從而現(xiàn)金流量肯定增加了。所以在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，將本期經(jīng)營性應(yīng)付項目增加的部分應(yīng)予以加回。
如果上述經(jīng)營性應(yīng)付項目減少，即期末余額小于期初余額，說明除將本期購入的存貨全部付款以外，還支付了上期的應(yīng)付款項，所以現(xiàn)金流出增加了，現(xiàn)金凈流量減少了。在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，將本期經(jīng)營性應(yīng)付項目減少的部分應(yīng)予以扣除。
本項目應(yīng)根據(jù)各應(yīng)付項目賬戶所屬的明細(xì)賬戶的記錄分析填列。
2.不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動。
不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動項目，反映企業(yè)一定期間內(nèi)影響資產(chǎn)和負(fù)債但不形成現(xiàn)金收支的所有投資和籌資活動的信息。這些投資和籌資活動雖不涉及現(xiàn)金收支，但對以后各期的現(xiàn)金流量會產(chǎn)生重大影響。所以也應(yīng)進(jìn)行列示和披露。
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