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案例分析題
H公司是一家以鋼鐵生產(chǎn)和經(jīng)銷為核心業(yè)務(wù)的大型國(guó)有企業(yè)。2010年，H公司為了實(shí)現(xiàn)做大做強(qiáng)的目標(biāo)，分別并購(gòu)了A和C兩家公司并實(shí)現(xiàn)了全資控股。A公司是一家以金融業(yè)為主的商業(yè)銀行，成立8年，已經(jīng)上市，目前在當(dāng)?shù)鼐哂休^好的客戶群體與經(jīng)營(yíng)網(wǎng)點(diǎn)；C公司是一家煤炭生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)探測(cè)該公司所擁有的采礦區(qū)具有很大的開采潛力，開采的煤礦不僅能夠滿足H公司的需要，還能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)外銷售。經(jīng)過以上資本運(yùn)作，H公司繼續(xù)利用旗下A公司和C公司實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張。
資料二：
A上市公司于2012年4月5日取得B公司（投資前不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系）20%的股份，成本為2億元，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8億元。投資后，A公司對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策具有重大影響。2012年A公司確認(rèn)對(duì)B公司投資收益1 600萬(wàn)元，其它綜合收益400萬(wàn)元。在此期間B公司未宣告現(xiàn)金股利或利潤(rùn)分配，不考慮稅費(fèi)的影響。
2013年2月28日，A公司以6億元的價(jià)格進(jìn)一步收購(gòu)了B公司40%股份，購(gòu)買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為14億元。
資料三：
C公司為實(shí)現(xiàn)上市目的，選擇W上市公司作為借殼對(duì)象，2012年6月30日實(shí)現(xiàn)了對(duì)W公司的合并。合并前W上市公司除貨幣資金1 000萬(wàn)元以外，僅剩待處理的2 000萬(wàn)元庫(kù)存商品（公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等）和未收款項(xiàng)6 000萬(wàn)元（公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等）；此外公司還承擔(dān)4 000萬(wàn)元的債務(wù)。合并前，W公司股本為4 000萬(wàn)股，選擇對(duì)C公司定向增發(fā)6 000萬(wàn)股股票換取C公司3 000萬(wàn)股的全部股份。已知C公司股票價(jià)格為每股40元，W公司股價(jià)為每股20元；合并后新公司當(dāng)年共實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)4 000萬(wàn)元，合并前C公司利潤(rùn)也為4 000萬(wàn)元。
【要求】
1.根據(jù)資料一，請(qǐng)判斷H公司合并A公司和C公司分別屬于哪類合并方式，并給出理由。
2.簡(jiǎn)述H公司的發(fā)展戰(zhàn)略（請(qǐng)具體描述）。
3.根據(jù)資料二，回答以下問題：
?。?）判斷A公司的合并類型并分析A公司在合并日的會(huì)計(jì)處理，計(jì)算2013年2月28日A公司個(gè)別報(bào)表下的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額。
?。?）計(jì)算2013年2月28日A公司編制合并報(bào)表形成的商譽(yù)。
?。?）如果2013年2月28日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為15億元，則合并報(bào)表中總的損益影響金額為多少？
4.根據(jù)資料三，回答如下問題：
（1）請(qǐng)確定本次交易的購(gòu)買方，并給出理由。
?。?）本次交易是否形成商譽(yù)，如果不是請(qǐng)說明理由；如果是請(qǐng)計(jì)算本次交易形成的商譽(yù)。
?。?）請(qǐng)計(jì)算合并年度每股收益和合并前上年度比較報(bào)表的每股收益。
【答案與解析】
1.（1）H公司合并A公司屬于混合并購(gòu)，因?yàn)镠公司此前從事鋼鐵生產(chǎn)和銷售業(yè)務(wù)，而A公司從事金融業(yè)務(wù)，兩者之間并不存在任何相關(guān)性，因此為混合并購(gòu)。
?。?）H公司合并C公司屬于縱向并購(gòu)，因?yàn)镃公司從事煤炭生產(chǎn)，屬于鋼鐵行業(yè)的上游產(chǎn)業(yè)，可為鋼鐵生產(chǎn)提供基礎(chǔ)的原材料，因此為縱向并購(gòu)。
2.H公司采用了成長(zhǎng)型公司發(fā)展戰(zhàn)略，其中，并購(gòu)A公司屬于不相關(guān)多元化戰(zhàn)略；并購(gòu)C屬于后向一體化戰(zhàn)略。
3.（1）A公司與B公司之前不具有任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，因此當(dāng)A公司取得B公司控制權(quán)后即實(shí)現(xiàn)了非同一控制下的企業(yè)合并；由于A公司是兩次交易才實(shí)現(xiàn)了合并，因此屬于多次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并時(shí)應(yīng)分別就個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表核算。
A公司個(gè)別報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資為：2+0.16+0.04+6=8.2（億元）。
?。?）A公司總的合并成本為8.8億元（14×20%+6）；取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為8.4億元（14×60%）；故商譽(yù)為0.4億元（8.8-8.4）。
?。?）如果B公司2013年2月28日凈資產(chǎn)公允價(jià)值為15億元，則合并時(shí)的合并成本為9億元（15×20%+6），等于凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額9億元（15×60%），此時(shí)合并差額為0。
此外，由于在合并工作底稿中需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資，將2.2億元調(diào)整為3億元（15×20%），即形成0.8億元的投資收益。同時(shí)，需要將原400萬(wàn)元的資本公積，轉(zhuǎn)出計(jì)入投資收益部分，即0.04億元，因此投資收益共計(jì)0.84億元。
4.（1）本次交易的購(gòu)買方為C公司。理由：盡管W上市公司發(fā)行股票購(gòu)買了C公司，但由于發(fā)行的股權(quán)（6 000萬(wàn)股）遠(yuǎn)超W公司原股份（4 000萬(wàn)股），因此W公司是法律上的購(gòu)買方，而C公司是會(huì)計(jì)上的購(gòu)買方，本項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于反向購(gòu)買。
?。?）本次交易不形成商譽(yù)。理由：交易發(fā)生時(shí)，上市公司W(wǎng)僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。
?。?）合并年度的每股收益=4 000/（6 000×0.5+10 000×0.5）=0.5（元）
前一年度比較報(bào)表每股收益=4 000/6 000=0.67（元）。
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