《企業(yè)所得稅》第一章概述
  第五節(jié)  應(yīng)納稅所得額的確定
  應(yīng)納稅所得額是企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù),按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,應(yīng)納稅所得額為企業(yè)每一個(gè)納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額?;竟綖?
  應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除-以前年度虧損

        一、納稅所得額的計(jì)算原則
 ?。ㄒ唬?quán)責(zé)發(fā)生制
  企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定,企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求,屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,不論款項(xiàng)是否收付,均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付,均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制從企業(yè)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)義務(wù)是否發(fā)生作為計(jì)算應(yīng)納稅所得額的依據(jù),注重強(qiáng)調(diào)企業(yè)收入與費(fèi)用的時(shí)間配比,要求企業(yè)收入費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間不得提前或滯后。企業(yè)在不同納稅期間享受不同的稅收優(yōu)惠政策時(shí),堅(jiān)持按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)算應(yīng)納稅所得額,可以有效防止企業(yè)利用收入和支出確認(rèn)時(shí)間的不同規(guī)避稅收。另外,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則確認(rèn)當(dāng)期收入或費(fèi)用,計(jì)算企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成果。新企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用同一原則確認(rèn)當(dāng)期收入或費(fèi)用,有利于減少兩者的差異,減輕納稅人稅收遵從成本。
  權(quán)責(zé)發(fā)生制是應(yīng)用較為廣泛的企業(yè)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ),也為我國大多數(shù)企業(yè)所采納。在稅務(wù)處理過程中,以權(quán)責(zé)發(fā)生制確定應(yīng)稅收入的理由在于,經(jīng)濟(jì)活動(dòng)導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際獲取或擁有對(duì)某一利益的控制權(quán)時(shí),就表明企業(yè)已產(chǎn)生收入,相應(yīng)地,也產(chǎn)生了與該收入相關(guān)的納稅義務(wù)。權(quán)責(zé)發(fā)生制條件下,企業(yè)收入的確認(rèn)一般應(yīng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件:一是支持取得該收入權(quán)利的所有事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生;二是應(yīng)該取得的收入額可以被合理地、準(zhǔn)確地確定。權(quán)責(zé)發(fā)生制便于計(jì)算應(yīng)納稅所得額,因此我國稅法規(guī)定企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計(jì)算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的區(qū)別,試舉例如下:
  【例1-3】某企業(yè)本月份發(fā)生以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù):
 ?。?)支付上月份電費(fèi)5 000元;
 ?。?)收回上月的應(yīng)收賬款10 000元;
 ?。?)收到本月的營業(yè)收入款8 000元;
 ?。?)支付本月應(yīng)負(fù)擔(dān)的辦公費(fèi)900元;
 ?。?)支付下季度保險(xiǎn)費(fèi)1 800元;
 ?。?)應(yīng)收營業(yè)收入25 000元,款項(xiàng)尚未收到;(7)預(yù)收客戶貨款5 000元;
 ?。?)負(fù)擔(dān)上季度已經(jīng)預(yù)付的保險(xiǎn)費(fèi)600元。
  按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制,收入、費(fèi)用的計(jì)量與盈虧的計(jì)算如下表:
  項(xiàng)目
  摘要
  收入
  摘要
  費(fèi)用
  本期損益
  權(quán)責(zé)發(fā)生制
  收到本月營業(yè)收入
  8 000.00
  本月應(yīng)負(fù)擔(dān)辦公費(fèi)
  900.00
  31 500.00
  應(yīng)收營業(yè)收入
  25 000.00
  負(fù)擔(dān)保險(xiǎn)費(fèi)
  600.00
  收入小計(jì)
  33 000.00
  費(fèi)用小計(jì)
  1 500.00
  收付實(shí)現(xiàn)制
  收到上月應(yīng)收賬款
  10 000.00
  支付上月電費(fèi)
  5 000.00
  15 300.00
  收到本月營業(yè)收入款
  8 000.00
  支付本月辦公費(fèi)
  900.00
  預(yù)收客戶款
  5 000.00
  支付下季度保險(xiǎn)費(fèi)
  1 800.00
  收入小計(jì)
  23 000.00
  費(fèi)用小計(jì)
  7 700.00
  需要說明的是,有些交易雖然權(quán)責(zé)已經(jīng)確認(rèn),會(huì)計(jì)上也作了收入費(fèi)用處理,但因交易影響時(shí)間較長(zhǎng),超過一個(gè)或幾個(gè)納稅期間,為了保證稅收收入的均衡性和防止企業(yè)避稅,企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例對(duì)一些業(yè)務(wù)事項(xiàng)處理上對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則作了修正,要求按實(shí)際發(fā)生原則進(jìn)行處理。例如企業(yè)預(yù)提的產(chǎn)品質(zhì)量保修費(fèi)用,因產(chǎn)品銷售收入已實(shí)現(xiàn),相應(yīng)的產(chǎn)品保修義務(wù)已發(fā)生,會(huì)計(jì)上按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)了費(fèi)用,但稅法上對(duì)產(chǎn)品保修費(fèi)用按實(shí)際支付為準(zhǔn)。
 ?。ǘ┒惙▋?yōu)先原則
  納稅人在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),按照稅法規(guī)定計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額與企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)算的會(huì)計(jì)利潤,往往是不一致的。當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與有關(guān)稅收法規(guī)不一致時(shí),稅法規(guī)定,應(yīng)當(dāng)依照國家有關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定計(jì)算納稅。因此,企業(yè)按照有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)算的利潤,必須按照稅法的規(guī)定進(jìn)行必要的調(diào)整后,才能作為應(yīng)納稅所得額,計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。這是計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持的一項(xiàng)原則。如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)存在資產(chǎn)減值情況的,應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,但稅法規(guī)定企業(yè)的資產(chǎn)損失在實(shí)際發(fā)生時(shí)才可以稅前扣除。
 
  二、收入總額
 ?。ㄒ唬┗疽?guī)定
  1.收入的內(nèi)容
  企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,為收入總額。包括:
 ?。?)銷售貨物收入;
 ?。?)提供勞務(wù)收入;
  (3)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入;
 ?。?)股息、紅利等權(quán)益性投資收益;
 ?。?)利息收入;
 ?。?)租金收入;
 ?。?)特許權(quán)使用費(fèi)收入;
 ?。?)接受捐贈(zèng)收入;
 ?。?)其他收入。
  2.收入的形式
 ?。?)企業(yè)取得收入的貨幣形式,包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。
 ?。?)企業(yè)取得收入的非貨幣形式,包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等?!镀髽I(yè)所得稅法》第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。公允價(jià)值,是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。
  3.部分收入的確認(rèn)原則
  企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等)轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等,不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn),除另有規(guī)定外,均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
 ?。ǘ╀N售貨物收入
  銷售貨物收入,是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。
  1.一般銷售收入的確認(rèn)
  除《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例另有規(guī)定外,企業(yè)銷售收入的確認(rèn),必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。
  企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的,應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn):
 ?。?)商品銷售合同已經(jīng)簽訂,企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方;(2)企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有實(shí)施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計(jì)量;
 ?。?)已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
  2.特殊銷售方式收入的確認(rèn)
 ?。?)托收承付
  銷售商品采用托收承付方式的,在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。
  (2)預(yù)收款
  銷售商品采取預(yù)收款方式的,在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。
 ?。?)銷售需安裝和檢驗(yàn)的商品
  銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的,在購買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單,可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。
 ?。?)支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷
  銷售商品采用的支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷,在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。
 ?。?)售后回購
  采用售后回購方式銷售商品的,銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入,回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的,如以銷售商品方式進(jìn)行融資,收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債,回購價(jià)格大于原售價(jià)的,差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。
 ?。?)以舊換新
  銷售商品以舊換新的,銷售商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入,回收的商品作為購進(jìn)商品處理。
 ?。?)商業(yè)折扣
  企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品價(jià)格上給予的價(jià)格扣除屬于商業(yè)折扣,商品銷售涉及商業(yè)折扣的,應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。
 ?。?)現(xiàn)金折扣
  債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣,銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的,應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額,現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除。
 ?。?)銷售折讓和退回
  企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給的減讓屬于銷售折讓;企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。
  (10)買一贈(zèng)一
  企業(yè)以“買一贈(zèng)一”等方式組合銷售本企業(yè)商品的,不屬于捐贈(zèng),應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。
 ?。?1)分期收款
  以分期收款方式銷售貨物的,按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
 ?。ㄈ┨峁﹦趧?wù)收入
  提供勞務(wù)收入,是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)租賃、金融保險(xiǎn)、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)取得的收入。
  1.一般提供勞務(wù)收入的確認(rèn)
  企業(yè)在各個(gè)納稅期末,提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的,應(yīng)采用完工進(jìn)度(完工百分比)法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
  提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì),是指同時(shí)滿足下列條件:
 ?。?)收入的金額能夠可靠地計(jì)量;
 ?。?)交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定;
 ?。?)交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。
  企業(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定,可選用下列方法:
 ?。?)已完工作的測(cè)量;
  (2)已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例;
 ?。?)發(fā)生成本占總成本的比例。
  企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定勞務(wù)收入總額,根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額,確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入;同時(shí),按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額,結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本。
  2.不同勞務(wù)方式收入的確認(rèn)
 ?。?)安裝費(fèi)
  應(yīng)根據(jù)安裝完工進(jìn)度確認(rèn)收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的,安裝費(fèi)在確認(rèn)商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收入。
 ?。?)宣傳媒介的收費(fèi)
  應(yīng)在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)于公眾面前時(shí)確認(rèn)收入。廣告的制作費(fèi),應(yīng)根據(jù)制作廣告的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。
 ?。?)軟件費(fèi)
  為特定客戶開發(fā)軟件的收費(fèi),應(yīng)根據(jù)開發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。
 ?。?)服務(wù)費(fèi)
  包含在商品售價(jià)內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi),在提供服務(wù)的期間分期確認(rèn)收入。
 ?。?)藝術(shù)表演、招待宴會(huì)和其他特殊活動(dòng)的收費(fèi)在相關(guān)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。收費(fèi)涉及幾項(xiàng)活動(dòng)的,預(yù)收的款項(xiàng)應(yīng)合理分配給每項(xiàng)活動(dòng),分別確認(rèn)收入。
 ?。?)會(huì)員費(fèi)
  申請(qǐng)入會(huì)或加入會(huì)員,只允許取得會(huì)籍,所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的,在取得該會(huì)員費(fèi)時(shí)確認(rèn)收入。申請(qǐng)入會(huì)或加入會(huì)員后,會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)不再付費(fèi)就可得到各種服務(wù)或商品,或者以低于非會(huì)員的價(jià)格銷售商品或提供服務(wù)的,該會(huì)員費(fèi)應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。
 ?。?)勞務(wù)費(fèi)
  長(zhǎng)期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費(fèi),在相關(guān)勞務(wù)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。
 ?。?)持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的加工制造或勞務(wù)
  企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī),以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等,持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的,按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
 ?。ㄋ模┺D(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入
  轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入,是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。如對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得收入,《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定:企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入,應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí),確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后,為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí),不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。
 ?。ㄎ澹┕上ⅰ⒓t利等權(quán)益性投資收益
  股息、紅利等權(quán)益性投資收益,是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。
  股息、紅利等權(quán)益性投資收益,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期,確定收入的實(shí)現(xiàn)。
  被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的,不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入,投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。
 ?。├⑹杖?/div>
  利息收入,是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資,或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入,包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入,按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。如果收取的關(guān)聯(lián)方的利息收入不符合獨(dú)立交易原則,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按獨(dú)立交易原則即按非關(guān)聯(lián)交易應(yīng)收取的利息收入進(jìn)行調(diào)整,據(jù)以并入收入總額,征收企業(yè)所得稅。
 ?。ㄆ撸┳饨鹗杖?/div>
  租金收入,是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。
  企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入,應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中,如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根據(jù)實(shí)施條例第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則,出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入,在租賃期內(nèi),分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。
  企業(yè)新建的開發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權(quán)證前,與承租人簽訂租賃預(yù)約協(xié)議的,自開發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起,出租方取得的預(yù)租價(jià)款按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
 ?。ò耍┨卦S權(quán)費(fèi)
  特許權(quán)費(fèi)中屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費(fèi),在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)確認(rèn)收入;屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費(fèi),在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。
  (九)特許權(quán)使用費(fèi)收入
  特許權(quán)使用費(fèi)收入,是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。
  特許權(quán)使用費(fèi)收入,按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
 ?。ㄊ┙邮芫栀?zèng)收入
  接受捐贈(zèng)收入,是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。
  接受捐贈(zèng)收入,按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
 ?。ㄊ唬┊a(chǎn)品分成收入
  采取產(chǎn)品分成方式取得收入的,按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn),其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。
 ?。ㄊ┮曂N售收入
  1.一般規(guī)定
  企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
  2.內(nèi)部處置資產(chǎn)不視同銷售
  企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn),除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外,由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變,可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入,相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。
 ?。?)將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;(2)改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;
  (3)改變資產(chǎn)用途(如,自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營);(4)將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移;(5)上述兩種或兩種以上情形的混合;
  (6)其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。
  3.資產(chǎn)權(quán)屬改變應(yīng)視同銷售
  企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形,因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。
 ?。?)用于市場(chǎng)推廣或銷售;
 ?。?)用于交際應(yīng)酬;
  (3)用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利;
  (4)用于股息分配;
  (5)用于對(duì)外捐贈(zèng);
  (6)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。
  4.視同銷售價(jià)格
  企業(yè)發(fā)生上述視同銷售情形時(shí),屬于企業(yè)自制的資產(chǎn),應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn),可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。
 ?。ㄊ模┢渌杖?/div>
  其他收入,是指企業(yè)取得的除《企業(yè)所得稅法》第六條第(一)項(xiàng)至第(八)項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入,包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。
  1.已作損失處理后又收回的資產(chǎn)
  企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn),在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時(shí),應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入。企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)已經(jīng)扣除的資產(chǎn)損失,在以后納稅年度全部或者部分收回時(shí),其收回部分應(yīng)當(dāng)作為收入計(jì)入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。
  2.補(bǔ)貼收入
  企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金,除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外,均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。財(cái)政性資金,是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息,以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金,包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收,但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款;所稱國家投資,是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實(shí)收資本(股本)的直接投資。
  3.債務(wù)重組收入
  企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組,應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
  4.融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)
  自2010年10月1日起,融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后,又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定,融資性售后回租業(yè)務(wù)中,承租人出售資產(chǎn)的行為,不確認(rèn)為銷售收入,對(duì)融資性租賃的資產(chǎn),仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間,承租人支付的屬于融資利息的部分,作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。
 
  三、不征稅收入
 ?。ㄒ唬┗疽?guī)定
  收入總額中的下列收入為不征稅收入:
  1.財(cái)政撥款;
  2.依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金;3.國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。
  企業(yè)取得的不征稅收入,應(yīng)按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局<關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題>的通知》(財(cái)稅〔2011〕70號(hào),以下簡(jiǎn)稱《通知》)的規(guī)定進(jìn)行處理。凡未按照《通知》規(guī)定進(jìn)行管理的,應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額,依法繳納企業(yè)所得稅。
 ?。ǘ┴?cái)政撥款
  財(cái)政撥款,是指各級(jí)人民政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金。
  納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織按照核定的預(yù)算和經(jīng)費(fèi)報(bào)領(lǐng)關(guān)系收到的由財(cái)政部門或上級(jí)單位撥入的財(cái)政補(bǔ)助收入,準(zhǔn)予作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除,但國務(wù)院和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
  (三)行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金
  行政事業(yè)性收費(fèi),是指依照法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定,按照國務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn),在實(shí)施社會(huì)公共管理,以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中,向特定對(duì)象收取并納入財(cái)政管理的費(fèi)用。
  政府性基金,是指企業(yè)依照法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定,代政府收取的具有專項(xiàng)用途的財(cái)政資金。
  1.企業(yè)按照規(guī)定繳納的,由國務(wù)院或財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金以及由國務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi),準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)繳納的不符合上述審批管理權(quán)限設(shè)立的基金、收費(fèi),不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
  2.企業(yè)收取的各種基金、收費(fèi),應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。
  3.對(duì)企業(yè)依照法律、法規(guī)及國務(wù)院有關(guān)規(guī)定收取并上繳財(cái)政的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi),準(zhǔn)予作為不征稅收入,于上繳財(cái)政的當(dāng)年在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除;未上繳財(cái)政的部分,不得從收入總額中減除。
 ?。ㄋ模┢渌徽鞫愂杖?/div>
  國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入,是指企業(yè)取得的,由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。
  對(duì)企業(yè)取得的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金,準(zhǔn)予作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。
  1.縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門財(cái)政撥款企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金,凡同時(shí)符合以下條件的,可以作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除:
 ?。?)企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件;(2)財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;(3)企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
  根據(jù)實(shí)施條例第二十八條的規(guī)定,上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;用于支出所形成的資產(chǎn),其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
  企業(yè)將符合規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后,在五年(60個(gè)月)內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分,應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額;計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出,允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
  2.核力發(fā)電企業(yè)取得的增值稅退稅款
  自2008年1月1日起,核力發(fā)電企業(yè)取得的增值稅退稅款,專項(xiàng)用于還本付息,不征收企業(yè)所得稅。
  3.軟件生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行增值稅即征即退政策所退還的稅款符合條件的軟件企業(yè)按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2011〕100號(hào))規(guī)定取得的即征即退增值稅款,由企業(yè)專項(xiàng)用于軟件產(chǎn)品研發(fā)和擴(kuò)大再生產(chǎn)并單獨(dú)進(jìn)行核算,可以作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。
  4.動(dòng)漫企業(yè)實(shí)行增值稅即征即退政策所退還的稅款經(jīng)認(rèn)定的動(dòng)漫企業(yè)自主開發(fā)、生產(chǎn)動(dòng)漫產(chǎn)品,可申請(qǐng)享受國家現(xiàn)行鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展的所得稅優(yōu)惠政策。
  5.社會(huì)保障基金投資收入
  對(duì)社?;鹄硎聲?huì)、社?;鹜顿Y管理人管理的社?;疸y行存款利息收入,社?;饛淖C券市場(chǎng)中取得的收入,包括買賣證券投資基金、股票、債券的差價(jià)收入,證券投資基金紅利收入,股票的股息、紅利收入,債券的利息收入及產(chǎn)業(yè)投資基金收益、信托投資收益等其他投資收入,作為企業(yè)所得稅不征稅收入。
  對(duì)社?;鹜顿Y管理人、社?;鹜泄苋藦氖律绫;鸸芾砘顒?dòng)取得的收入,依照稅法的規(guī)定征收企業(yè)所得稅。
 
  四、免稅收入
  《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定,企業(yè)的下列收入為免稅收入:
 ?。ㄒ唬﹪鴤⑹杖?;
 ?。ǘ┓蠗l件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;(三)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;(四)符合條件的非營利組織的收入。
 
  五、企業(yè)所得稅稅前扣除內(nèi)容和原則
 ?。ㄒ唬┢髽I(yè)所得稅稅前扣除內(nèi)容
  《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。有關(guān)的支出,是指與取得收入直接相關(guān)的支出。合理的支出,是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī),應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。
  1.成本
  成本,是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費(fèi)。
  2.費(fèi)用
  費(fèi)用,是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用,已經(jīng)計(jì)入成本的有關(guān)費(fèi)用除外。
  3.稅金
  稅金,是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。
  4.損失
  損失,是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失,轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失,呆賬損失,壞賬損失,自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業(yè)發(fā)生的損失,減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額,依照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn),在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時(shí),應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入。
  5.其他支出
  其他支出,是指除成本、費(fèi)用、稅金、損失外,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出。
  企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除;資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本,不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。
  企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn),不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。
  除《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例另有規(guī)定外,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,不得重復(fù)扣除。
 ?。ǘ┢髽I(yè)所得稅稅前扣除的原則
  企業(yè)所得稅稅前扣除原則是在稅前扣除政策制定和執(zhí)行中遵循的基本規(guī)則。在扣除政策的把握過程中,各個(gè)企業(yè)的實(shí)際情況千變?nèi)f化、非常復(fù)雜,稅法不可能對(duì)每一種情形都有明確的規(guī)定,這就要從稅前扣除相關(guān)原則中尋找依據(jù)。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅前扣除的原則包括:
  1.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則
  權(quán)責(zé)發(fā)生制原則即企業(yè)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生的所屬期扣除,而不是實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除。在稅前扣除中,權(quán)責(zé)發(fā)生制是基本原則,收付實(shí)現(xiàn)制是例外。企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則,屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,不論款項(xiàng)是否收付,均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付,均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。
  2.配比原則
  企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比,同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。企業(yè)所得稅的配比原則包括兩層含義:一是因果配比,即將收入與其對(duì)應(yīng)支出的成本、費(fèi)用相配比。二是時(shí)間配比,即將一定時(shí)期的收入與同時(shí)期的為取得該收入而支出的相對(duì)應(yīng)的成本、費(fèi)用與損失相配比。我國現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》只規(guī)定納稅人應(yīng)納稅所得額的計(jì)算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則,沒有提出或明確配比原則的適用與否,造成了稅法對(duì)會(huì)計(jì)原則的依賴。實(shí)際上,稅法上的配比原則的內(nèi)涵,與會(huì)計(jì)上配比原則的內(nèi)涵是有區(qū)別的,因?yàn)闀?huì)計(jì)上的收入沒有應(yīng)稅收入、不征稅收入和免稅收入之別,也沒有超過納稅年度逾期不允許扣除的規(guī)定。另外,《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除,并不是全部準(zhǔn)予扣除,根據(jù)配比原則,準(zhǔn)予扣除的只是與納稅人取得應(yīng)稅收入有關(guān)的成本、費(fèi)用、稅金和損失。
  3.合理性原則
  合理性原則,即企業(yè)可扣除的費(fèi)用應(yīng)符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī),應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。合理性的判斷,首先看支出是否屬于符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)。企業(yè)的特定行為是否符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī),需要借助社會(huì)經(jīng)驗(yàn),根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、活動(dòng)目的以及可預(yù)期效果等多種因素加以綜合考慮與判斷,需要一個(gè)經(jīng)濟(jì)理性的假設(shè)。如企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)與所成交的業(yè)務(wù)額或者業(yè)務(wù)的利潤水平是否吻合,工資水平與社會(huì)整體或者同行業(yè)工資水平是否差異過大等。合理性原則為防止企業(yè)利用不合理的支出調(diào)節(jié)利潤水平,規(guī)避稅收,以及全面加強(qiáng)反避稅工作提供了依據(jù)。其次,合理的支出僅限于應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要與正常的支出。
  4.相關(guān)性原則
  相關(guān)性原則,如果企業(yè)所有支出都可在稅前扣除,則將嚴(yán)重侵蝕企業(yè)所得稅支出稅前的稅基,損害國家稅收利益。所以,《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,與取得收入直接相關(guān)的支出允許稅前扣除,與取得收入無關(guān)的其他支出不允許稅前扣除。稅前扣除的相關(guān)性原則,是《企業(yè)所得稅法》規(guī)定各項(xiàng)扣除項(xiàng)目、標(biāo)準(zhǔn)、范圍、方法等的依據(jù),也是企業(yè)所發(fā)生的準(zhǔn)予稅前扣除的支出都必須遵循的指導(dǎo)性原則。稅前扣除的支出必須從根源和性質(zhì)上與應(yīng)稅收入直接相關(guān)。有關(guān)的支出,是指與取得收入直接相關(guān)的支出即企業(yè)實(shí)際發(fā)生的能直接帶來經(jīng)濟(jì)利益的或者可預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的支出。如生產(chǎn)性企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而購買儲(chǔ)存的原材料,服務(wù)性企業(yè)為收取服務(wù)費(fèi)用而雇用員工為客戶提供服務(wù),或者購買儲(chǔ)存的提供服務(wù)過程中所耗費(fèi)的材料等支出,就屬于能直接給企業(yè)帶來現(xiàn)實(shí)、實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益的支出。非相關(guān)性支出不允許稅前扣除。
  5.區(qū)分收益性支出與資本性支出、營業(yè)性支出與非經(jīng)營性支出原則收益性支出通常準(zhǔn)予當(dāng)期扣除,而資本性支出由于收益期較長(zhǎng),所以往往要在相應(yīng)的受益期間內(nèi)分期扣除。營業(yè)性支出即經(jīng)營成本和費(fèi)用,如雇員的工薪、生產(chǎn)成本、銷售費(fèi)用等通常都可以全額扣除。而經(jīng)營性費(fèi)用,如招待費(fèi)用等通常都受到限制,只能部分扣除。
  6.不征稅收入相應(yīng)支出等不得扣除原則
  企業(yè)的“不征稅收入”用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn),不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。“不征稅收入”針對(duì)的主要是財(cái)政撥款、行政事業(yè)性收費(fèi)和政府基金,以及由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。取得這些收入的組織或者機(jī)構(gòu)一般是承擔(dān)行政性職能或者從事公共事務(wù)的,不以營利活動(dòng)為目的,對(duì)其征稅沒有實(shí)際意義,一般不作為應(yīng)稅收入。如果允許用不征稅收入形成的財(cái)產(chǎn)或者費(fèi)用在稅前扣除,這等于是使“不征稅收入”得到了重復(fù)稅前扣除,享受了重復(fù)稅收優(yōu)惠。
  7.不得重復(fù)扣除的原則
  企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,不得重復(fù)扣除,但是《企業(yè)所得稅法》和實(shí)施條例另有規(guī)定的除外。如果允許企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出重復(fù)扣除,那么將可能無限擴(kuò)大企業(yè)稅前扣除的范圍和標(biāo)準(zhǔn),嚴(yán)重侵蝕企業(yè)所得稅的稅基,甚至可能架空企業(yè)所得稅法。但在特殊情形下,國家希望通過這種重復(fù)扣除的形式間接地給予企業(yè)稅收優(yōu)惠。鼓勵(lì)企業(yè)的特定行為,發(fā)揮稅收的調(diào)控功能。比如企業(yè)安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除等。因此,《企業(yè)所得稅法》和實(shí)施條例規(guī)定可以重復(fù)扣除的,則對(duì)同一項(xiàng)目的支出可以重復(fù)扣除。
 ?。ㄈ┛鄢龖{據(jù)要求
  1.納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票,特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票,不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷。
  2.不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。
  3.未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。
  4.企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用,由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證,企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí),可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算;但在匯算清繳時(shí),應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。
 
  六、具體扣除項(xiàng)目
 ?。ㄒ唬┕べY薪金支出
  企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出,準(zhǔn)予扣除。工資薪金,是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬,包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資,以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。
  1.合理工資薪金
  實(shí)施條例第三十四條所稱的“合理工資薪金”,是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí),可按以下原則掌握:
  (1)企業(yè)制定了較為規(guī)范的員工工資薪金制度;(2)企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平;(3)企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的,工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的;(4)企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金,已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù);(5)有關(guān)工資薪金的安排,不以減少或逃避稅款為目的。
  2.工資薪金總額
  工資薪金總額是指企業(yè)按照上述規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和,不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。屬于國有性質(zhì)的企業(yè),其工資薪金,不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額;超過部分,不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額,也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
  3.關(guān)于季節(jié)工、臨時(shí)工等費(fèi)用稅前扣除問題
  企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用,應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出,并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的,準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù),作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。
  (二)職工福利費(fèi)
  企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出,不超過工資薪金總額14%的部分,準(zhǔn)予扣除。
  1.職工福利費(fèi)的內(nèi)容
  《實(shí)施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費(fèi),包括以下內(nèi)容:
 ?。?)尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè),其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用,包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。
 ?。?)為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利,包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。
  (3)按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi),包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。
  2.職工福利費(fèi)的核算
  企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi),應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè),進(jìn)行準(zhǔn)確核算。沒有單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)準(zhǔn)確核算的,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行改正。逾期仍未改正的,稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)進(jìn)行合理的核定。
  (三)職工教育經(jīng)費(fèi)
  除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
  1.特殊規(guī)定
  集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)和符合條件軟件企業(yè)的職工培訓(xùn)費(fèi)用,應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行核算并按實(shí)際發(fā)生額在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
  經(jīng)認(rèn)定的技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過工資薪金總額8%的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
  2.職工教育經(jīng)費(fèi)扣除范圍
  《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)提取與使用管理的意見》(財(cái)建〔2006〕317號(hào))規(guī)定,企業(yè)職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)列支范圍包括:
 ?。?)上崗和轉(zhuǎn)崗培訓(xùn);
  (2)各類崗位適應(yīng)性培訓(xùn);
 ?。?)崗位培訓(xùn)、職工技術(shù)等級(jí)培訓(xùn)、高技能人才培訓(xùn);(4)專業(yè)技術(shù)人員培訓(xùn);
 ?。?)特種作業(yè)人員培訓(xùn);
  (6)企業(yè)組織的職工外送培訓(xùn)的經(jīng)費(fèi)支出;
 ?。?)職工參加的職工技能鑒定、職業(yè)資格認(rèn)證等經(jīng)費(fèi)支出;(8)購置教學(xué)設(shè)備與設(shè)施;
  (9)職工崗位自學(xué)成才獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)用;
 ?。?0)職工教育培訓(xùn)管理費(fèi)用;
 ?。?1)有關(guān)職工教育的其他開支等。
  不屬于職工教育經(jīng)費(fèi)的支出:
 ?。?)企業(yè)職工參加社會(huì)上的學(xué)歷教育以及個(gè)人為取得學(xué)位而參加的在職教育,所需費(fèi)用應(yīng)由個(gè)人承擔(dān),不能擠占企業(yè)的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)。
  (2)對(duì)于企業(yè)高層管理人員的境外培訓(xùn)和考察,其一次性單項(xiàng)支出較高的費(fèi)用應(yīng)從其他管理費(fèi)用中支出,避免擠占日常的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)開支。
 ?。?)專職教職員工的工資和各項(xiàng)勞保、福利、獎(jiǎng)金等,以及按規(guī)定發(fā)給脫產(chǎn)學(xué)習(xí)的學(xué)員工資,不包括在職工教育經(jīng)費(fèi)以內(nèi),由本人所在單位按規(guī)定開支。
 ?。?)學(xué)員學(xué)習(xí)用的教科書,參考資料、計(jì)算尺(器)、小件繪圖儀器(如量角器、三角板、圓規(guī)等)和筆墨、紙張等其他學(xué)習(xí)用品,應(yīng)由學(xué)員個(gè)人自理,不得在職工教育經(jīng)費(fèi)中開支。
 ?。?)舉辦職工教育所必需購置的設(shè)備,凡符合固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的,按規(guī)定分別由基建投資或企業(yè)更新改造資金、行政、事業(yè)費(fèi)中開支,不列入職工教育經(jīng)費(fèi)。
  (6)舉辦職工教育所需的教室、校舍、教育基地,應(yīng)按因陋就簡(jiǎn)的原則,盡量在現(xiàn)有房屋中調(diào)劑解決。必須新建的,老企業(yè)可在企業(yè)更新改造資金中安排解決;行政、事業(yè)單位在基本建設(shè)投資中開支;新建單位在設(shè)計(jì)時(shí)就要考慮職工教育必要的設(shè)施,所需資金在新建項(xiàng)目的總投資之內(nèi)解決等。
 ?。ㄋ模┕?huì)經(jīng)費(fèi)
  企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi),不超過工資薪金總額2%的部分,準(zhǔn)予扣除。
  根據(jù)《工會(huì)法》、《中國工會(huì)章程》和財(cái)政部頒布的《工會(huì)會(huì)計(jì)制度》,以及財(cái)政票據(jù)管理的有關(guān)規(guī)定,全國總工會(huì)決定從2010年7月1日起,工會(huì)經(jīng)費(fèi)繳款使用財(cái)政部統(tǒng)一印制并套印財(cái)政部票據(jù)監(jiān)制章的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》。自2010年1月1日起,在委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代收工會(huì)經(jīng)費(fèi)的地區(qū),企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi),也可憑合法、有效的工會(huì)經(jīng)費(fèi)代收憑據(jù)依法在稅前扣除。
 ?。ㄎ澹┍kU(xiǎn)費(fèi)、住房公積金
  1.五險(xiǎn)一金扣除
  企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金,準(zhǔn)予扣除。
  2.補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)
  企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi),在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi),準(zhǔn)予扣除。
  自2008年1月1日起,企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定,為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi),分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除;超過的部分,不予扣除。
  3.人身安全保險(xiǎn)和商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)
  除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)外,企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi),不得扣除。
  4.財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)
  企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn),按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi),準(zhǔn)予扣除。
 ?。┙杩钯M(fèi)用
  企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用,準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的,在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本,并依照實(shí)施條例的規(guī)定扣除。
  1.利息支出一般規(guī)定
  企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出,準(zhǔn)予扣除:
 ?。?)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;(2)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。
  2.向股東或自然人借款的利息支出
  企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出,應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅〔2008〕121號(hào))規(guī)定的條件,計(jì)算企業(yè)所得稅扣除額。
  企業(yè)向除上述規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出,其借款情況同時(shí)符合以下條件的,其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分,根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條及實(shí)施條例第二十七條規(guī)定,準(zhǔn)予扣除。
 ?。?)企業(yè)與個(gè)人之間的借貸是真實(shí)、合法、有效的,并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為;(2)企業(yè)與個(gè)人之間簽訂了借款合同。
  3.關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)
  企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
  在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分,準(zhǔn)予扣除,超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。
  企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,除符合財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文件第二條規(guī)定外,其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為:金融企業(yè),為5:1;其他企業(yè),為2:1。
  不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出應(yīng)按以下公式計(jì)算:
  不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例)其中:標(biāo)準(zhǔn)比例是指《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅〔2008〕121號(hào))規(guī)定的比例。
  關(guān)聯(lián)債資比例是指根據(jù)所得稅法第四十六條及實(shí)施條例第一百一十九的規(guī)定,企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資(以下簡(jiǎn)稱關(guān)聯(lián)債權(quán)投資)占企業(yè)接受的權(quán)益性投資(以下簡(jiǎn)稱權(quán)益投資)的比例,關(guān)聯(lián)債權(quán)投資包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資。關(guān)聯(lián)債資比例的具體計(jì)算方法如下:
  關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和其中:各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=(關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額)÷2各月平均權(quán)益投資=(權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額)÷2權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本(股本)與資本公積之和,則權(quán)益投資為實(shí)收資本(股本)與資本公積之和;如果實(shí)收資本(股本)與資本公積之和小于實(shí)收資本(股本)金額,則權(quán)益投資為實(shí)收資本(股本)金額。
  《企業(yè)所得稅稅法》第四十六條所稱的利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。
  根據(jù)《企業(yè)所得稅稅法》第四十六條規(guī)定,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出,不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度;應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例,在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配,其中,分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除;直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅,如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款,多出的部分不予退稅。
  企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料,并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的;或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的,其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
  企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù),其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,應(yīng)按照合理方法分開計(jì)算;沒有按照合理方法分開計(jì)算的,一律按上述有關(guān)其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。
  企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
  4.投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出
  關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題,根據(jù)規(guī)定,凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的,該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息,相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息,其不屬于企業(yè)合理的支出,應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān),不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
  具體計(jì)算不得扣除的利息,應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期,每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算,公式為:
  企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。
  5.關(guān)于金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問題
  根據(jù)實(shí)施條例第三十八條規(guī)定,非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分,準(zhǔn)予稅前扣除。鑒于目前我國對(duì)金融企業(yè)利率要求的具體情況,企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí),應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”,以證明其利息支出的合理性。
  “金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中,應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí),本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè),包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下,金融企業(yè)提供貸款的利率,既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率,也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。
 ?。ㄆ撸﹨R兌損失
  企業(yè)在貨幣交易中,以及納稅年度終了時(shí)將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)折算為人民幣時(shí)產(chǎn)生的匯兌損失,除已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的部分外,準(zhǔn)予扣除。
 ?。ò耍I(yè)務(wù)招待費(fèi)
  企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。
  企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時(shí),其銷售(營業(yè))收入額應(yīng)包括實(shí)施條例第二十五條規(guī)定的視同銷售(營業(yè))收入額。
  對(duì)從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)(包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等),其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入,可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。
 ?。ň牛V告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)
  1.基本規(guī)定
  企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
  企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時(shí),其銷售(營業(yè))收入額應(yīng)包括實(shí)施條例第二十五條規(guī)定的視同銷售(營業(yè))收入額。
  2.部分行業(yè)特殊規(guī)定
  (1)對(duì)化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造(不含酒類制造,下同)企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入30%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
 ?。?)對(duì)簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議(以下簡(jiǎn)稱分?jǐn)倕f(xié)議)的關(guān)聯(lián)企業(yè),其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除,也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計(jì)算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時(shí),可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不計(jì)算在內(nèi)。
 ?。?)煙草企業(yè)的煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,一律不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
 ?。?)上述規(guī)定自2011年1月1日起至2015年12月31日止執(zhí)行。
  (十)環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)專項(xiàng)資金
  企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金,準(zhǔn)予扣除。上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的,不得扣除。
 ?。ㄊ唬┳赓U費(fèi)
  企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi),按照以下方法扣除:
  1.以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出,按照租賃期限均勻扣除;2.以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出,按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用,分期扣除。
  (十二)勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)
  企業(yè)發(fā)生的合理的勞動(dòng)保護(hù)支出,準(zhǔn)予扣除。
 ?。ㄊ┕嫘跃栀?zèng)
  企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
  《企業(yè)所得稅法》第九條所稱公益性捐贈(zèng),是指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門,用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。
  1.捐贈(zèng)稅前扣除限額計(jì)算
  企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額,是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤,是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的大于零的數(shù)額。
  2.捐贈(zèng)支出具體范圍
  公益事業(yè),是指《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的下列事項(xiàng):
  (1)救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng);(2)教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè);
 ?。?)環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè);
  (4)促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)。
  3.捐贈(zèng)支出票據(jù)要求
  對(duì)于通過公益性社會(huì)團(tuán)體發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,企業(yè)或個(gè)人應(yīng)提供省級(jí)以上(含省級(jí))財(cái)政部門印制并加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的公益性捐贈(zèng)票據(jù),或加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián),方可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
  4.捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)
  (1)公益性群眾團(tuán)體接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)價(jià)值,按以下原則確認(rèn):
 ?、俳邮芫栀?zèng)的貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)算;②接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)算。
  捐贈(zèng)方在向公益性群眾團(tuán)體捐贈(zèng)時(shí),應(yīng)當(dāng)提供注明捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的證明,如果不能提供上述證明,公益性群眾團(tuán)體不得向其開具公益性捐贈(zèng)票據(jù)或者《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)。
 ?。?)企業(yè)將資產(chǎn)用于對(duì)外捐贈(zèng)的,因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。
  企業(yè)發(fā)生上述規(guī)定情形時(shí),屬于企業(yè)自制的資產(chǎn),應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn),可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。
 ?。ㄊ模┦掷m(xù)費(fèi)及傭金
  企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出,不超過以下規(guī)定計(jì)算限額以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,不得扣除。
  1.保險(xiǎn)企業(yè):財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的15%(含本數(shù),下同)計(jì)算限額;人身保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的10%計(jì)算限額。
  2.其他企業(yè):按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人(不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等)所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額。
  企業(yè)應(yīng)與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)企業(yè)或個(gè)人簽訂代辦協(xié)議或合同,并按國家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費(fèi)及傭金。除委托個(gè)人代理外,企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除。企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除。
  企業(yè)不得將手續(xù)費(fèi)及傭金支出計(jì)入回扣、業(yè)務(wù)提成、返利、進(jìn)場(chǎng)費(fèi)等費(fèi)用。
  企業(yè)已計(jì)入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出,應(yīng)當(dāng)通過折舊、攤銷等方式分期扣除,不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。
  企業(yè)支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得直接沖減服務(wù)協(xié)議或合同金額,并如實(shí)入賬。
  企業(yè)應(yīng)當(dāng)如實(shí)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)提供當(dāng)年手續(xù)費(fèi)及傭金計(jì)算分配表和其他相關(guān)資料,并依法取得合法真實(shí)憑證。
  從事代理服務(wù)、主營業(yè)務(wù)收入為手續(xù)費(fèi)、傭金的企業(yè)(如證券、期貨、保險(xiǎn)代理等企業(yè)),其為取得該類收入而實(shí)際發(fā)生的營業(yè)成本(包括手續(xù)費(fèi)及傭金支出),準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。
  電信企業(yè)在發(fā)展客戶、拓展業(yè)務(wù)等過程中(如委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等),需向經(jīng)紀(jì)人、代辦商支付手續(xù)費(fèi)及傭金的,其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)手續(xù)費(fèi)及傭金支出,不超過企業(yè)當(dāng)年收入總額5%的部分,準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。其中電信企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出,僅限于電信企業(yè)在發(fā)展客戶、拓展業(yè)務(wù)等過程中因委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡所發(fā)生的手續(xù)費(fèi)及傭金支出。
  (十五)準(zhǔn)備金
  根據(jù)實(shí)施條例第五十五條規(guī)定,除財(cái)政部和國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)計(jì)提的準(zhǔn)備金可以稅前扣除外,其他行業(yè)、企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金均不得稅前扣除。
 ?。ㄊ╅_(籌)辦費(fèi)
  新稅法中開(籌)辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除,也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理,但一經(jīng)選定,不得改變。
  企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度,為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出,不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損,應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》(國稅函〔2009〕98號(hào))第九條規(guī)定執(zhí)行。
  企業(yè)在籌建期間,發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi),并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除;發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),可按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi),并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。
 ?。ㄊ哒曰鸷托姓聵I(yè)性收費(fèi)
  企業(yè)按照規(guī)定繳納的、由國務(wù)院或財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金以及由國務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi),準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
 ?。ㄊ耍﹩T工服飾費(fèi)
  企業(yè)根據(jù)其工作性質(zhì)和特點(diǎn),由企業(yè)統(tǒng)一制作并要求員工工作時(shí)統(tǒng)一著裝所發(fā)生的工作服飾費(fèi)用,根據(jù)《實(shí)施條例》第二十七條的規(guī)定,可以作為企業(yè)合理的支出給予稅前扣除。
  (十九)航空企業(yè)空勤訓(xùn)練費(fèi)
  航空企業(yè)實(shí)際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費(fèi)、飛行訓(xùn)練費(fèi)、乘務(wù)訓(xùn)練費(fèi)、空中保衛(wèi)員訓(xùn)練費(fèi)等空勤訓(xùn)練費(fèi)用,根據(jù)《實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定,可以作為航空企業(yè)運(yùn)輸成本在稅前扣除。
 ?。ǘ┢髽I(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用1.煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用自2011年5月1日起,煤礦企業(yè)實(shí)際發(fā)生的維簡(jiǎn)費(fèi)支出和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用屬于收益性支出的,可直接作為當(dāng)期費(fèi)用在稅前扣除;屬于資本性支出的,應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本,并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用,不得在稅前扣除。
  2011年5月1日前企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定提取的,且在稅前扣除的煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用,相關(guān)稅務(wù)問題按以下規(guī)定處理:
 ?。?)2011年5月1日前提取尚未使用的維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)用于抵扣本公告實(shí)施后的當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用,仍有余額的,繼續(xù)用于抵扣以后年度發(fā)生的實(shí)際費(fèi)用,至余額為零時(shí),企業(yè)方可按上述規(guī)定執(zhí)行。
 ?。?)已用于資產(chǎn)投資、并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的,該資產(chǎn)提取的折舊或費(fèi)用攤銷額,不得重復(fù)在稅前扣除。已重復(fù)在稅前扣除的,應(yīng)調(diào)整作為2011年度應(yīng)納稅所得額。
 ?。?)已用于資產(chǎn)投資、并形成相關(guān)資產(chǎn)部分成本的,該資產(chǎn)成本扣除上述部分成本后的余額,作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),按照企業(yè)所得稅法規(guī)定的資產(chǎn)折舊或攤銷年限,從本公告實(shí)施之日的次月開始,就該資產(chǎn)剩余折舊年限計(jì)算折舊或攤銷費(fèi)用,并在稅前扣除。
  2.其他企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)支出
 ?。?)自2013年1月1日起,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的維簡(jiǎn)費(fèi)支出,屬于收益性支出的,可作為當(dāng)期費(fèi)用稅前扣除;屬于資本性支出的,應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本,并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用在稅前扣除。
  企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡(jiǎn)費(fèi),不得在當(dāng)期稅前扣除。
  (2)2013年1月1日前,企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定提取且已在當(dāng)期稅前扣除的維簡(jiǎn)費(fèi),按以下規(guī)定處理:
  尚未使用的維簡(jiǎn)費(fèi),并未作納稅調(diào)整的,可不作納稅調(diào)整,應(yīng)首先抵減2013年實(shí)際發(fā)生的維簡(jiǎn)費(fèi),仍有余額的,繼續(xù)抵減以后年度實(shí)際發(fā)生的維簡(jiǎn)費(fèi),至余額為零時(shí),企業(yè)方可按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告〔2011〕第26號(hào))第一條規(guī)定執(zhí)行;已作納稅調(diào)整的,不再調(diào)回,直接按照本公告第一條規(guī)定執(zhí)行。
  已用于資產(chǎn)投資并形成相關(guān)資產(chǎn)全部成本的,該資產(chǎn)提取的折舊或費(fèi)用攤銷額,不得稅前扣除;已用于資產(chǎn)投資并形成相關(guān)資產(chǎn)部分成本的,該資產(chǎn)提取的折舊或費(fèi)用攤銷額中與該部分成本對(duì)應(yīng)的部分,不得稅前扣除;已稅前扣除的,應(yīng)調(diào)整作為2013年度應(yīng)納稅所得額。
  (二十一)棚戶區(qū)改造支出
  自2013年1月1日起,企業(yè)參與政府統(tǒng)一組織的工礦(含中央下放煤礦)棚戶區(qū)改造、林區(qū)棚戶區(qū)改造、墾區(qū)危房改造并同時(shí)符合一定條件的棚戶區(qū)改造支出,準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除。
  棚戶區(qū)改造支出需同時(shí)滿足以下條件可享受稅前扣除:
  1.棚戶區(qū)位于遠(yuǎn)離城鎮(zhèn)、交通不便,市政公用、教育醫(yī)療等社會(huì)公共服務(wù)缺乏城鎮(zhèn)依托的獨(dú)立礦區(qū)、林區(qū)或墾區(qū);2.該獨(dú)立礦區(qū)、林區(qū)或墾區(qū)不具備商業(yè)性房地產(chǎn)開發(fā)條件;3.棚戶區(qū)市政排水、給水、供電、供暖、供氣、垃圾處理、綠化、消防等市政服務(wù)或公共配套設(shè)施不齊全;4.棚戶區(qū)房屋集中連片戶數(shù)不低于50戶,其中,實(shí)際在該棚戶區(qū)居住且在本地區(qū)無其他住房的職工(含離退休職工)戶數(shù)占總戶數(shù)的比例不低于75%;5.棚戶區(qū)房屋按照《房屋完損等級(jí)評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)》和《危險(xiǎn)房屋鑒定標(biāo)準(zhǔn)》評(píng)定屬于危險(xiǎn)房屋、嚴(yán)重?fù)p壞房屋的套內(nèi)面積不低于該片棚戶區(qū)建筑面積的25%;6.棚戶區(qū)改造已納入地方政府保障性安居工程建設(shè)規(guī)劃和年度計(jì)劃,并由地方政府牽頭按照保障性住房標(biāo)準(zhǔn)組織實(shí)施;異地建設(shè)的,原棚戶區(qū)土地由地方政府統(tǒng)一規(guī)劃使用或者按規(guī)定實(shí)行土地復(fù)墾、生態(tài)恢復(fù)。
 ?。ǘ╆P(guān)于企業(yè)融資費(fèi)用支出稅前扣除問題企業(yè)通過發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲(chǔ)金等方式融資而發(fā)生的合理的費(fèi)用支出,符合資本化條件的,應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本;不符合資本化條件的,應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用,準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。
 ?。ǘ┠缸庸举M(fèi)用支付
  在中國境內(nèi),屬于不同獨(dú)立法人的母子公司之間提供服務(wù)支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題通知如下:
  1.母公司為其子公司(以下簡(jiǎn)稱子公司)提供各種服務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用,應(yīng)按照獨(dú)立企業(yè)之間公平交易原則確定服務(wù)的價(jià)格,作為企業(yè)正常的勞務(wù)費(fèi)用進(jìn)行稅務(wù)處理。
  母子公司未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取價(jià)款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)予以調(diào)整。
  2.母公司向其子公司提供各項(xiàng)服務(wù),雙方應(yīng)簽訂服務(wù)合同或協(xié)議,明確規(guī)定提供服務(wù)的內(nèi)容、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及金額等,凡按上述合同或協(xié)議規(guī)定所發(fā)生的服務(wù)費(fèi),母公司應(yīng)作為營業(yè)收入申報(bào)納稅;子公司作為成本費(fèi)用在稅前扣除。
  3.母公司向其多個(gè)子公司提供同類項(xiàng)服務(wù),其收取的服務(wù)費(fèi)可以采取分項(xiàng)簽訂合同或協(xié)議收?。灰部梢圆扇》?wù)分?jǐn)倕f(xié)議的方式,即,由母公司與各子公司簽訂服務(wù)費(fèi)用分?jǐn)偤贤騾f(xié)議,以母公司為其子公司提供服務(wù)所發(fā)生的實(shí)際費(fèi)用并附加一定比例利潤作為向子公司收取的總服務(wù)費(fèi),在各服務(wù)受益子公司(包括盈利企業(yè)、虧損企業(yè)和享受減免稅企業(yè))之間按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十一條第二款規(guī)定合理分?jǐn)偂?/div>
  4.母公司以管理費(fèi)形式向子公司提取費(fèi)用,子公司因此支付給母公司的管理費(fèi),不得在稅前扣除。
  5.子公司申報(bào)稅前扣除向母公司支付的服務(wù)費(fèi)用,應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與母公司簽訂的服務(wù)合同或者協(xié)議等與稅前扣除該項(xiàng)費(fèi)用相關(guān)的材料。不能提供相關(guān)材料的,支付的服務(wù)費(fèi)用不得稅前扣除。
 
  七、不得稅前扣除的項(xiàng)目
  在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),下列支出不得扣除:
  1.向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng);2.企業(yè)所得稅稅款;
  3.稅收滯納金;
  4.罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失;
  5.《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出;6.贊助支出;
  贊助支出,是指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的各種非廣告性質(zhì)支出。
  7.未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出;
  準(zhǔn)備金支出,是指不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。
  8.與取得收入無關(guān)的其他支出;
  9.企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi),以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息,不得扣除。
 
  八、虧損彌補(bǔ)
 ?。ㄒ唬┗靖拍?/div>
  虧損,是指企業(yè)依照《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例的規(guī)定,將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。在企業(yè)所得稅法中,虧損是一個(gè)很重要的概念,其結(jié)轉(zhuǎn)和彌補(bǔ)涉及應(yīng)納稅所得額的扣除計(jì)算問題。關(guān)于虧損的計(jì)算方法,可以從以下三個(gè)方面理解:
  首先,虧損額計(jì)算依據(jù)為《企業(yè)所得稅法》和實(shí)施條例的規(guī)定。即根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定的收入總額和免稅以及各項(xiàng)扣除標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)算虧損額。虧損額計(jì)算公式為:
  應(yīng)納稅所得額=每一納稅年度的收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除。
  其次,對(duì)于計(jì)算出來的數(shù)額的處理。納稅人在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后,其結(jié)果就有可能小于零,其小于零的數(shù)額即稅法中規(guī)定可彌補(bǔ)的虧損。只有收入總額減去免稅收入和各項(xiàng)扣除后,其得出的結(jié)果小于零,即表明該企業(yè)的成本大于利潤,因而存在虧損,不僅沒有可供繳納企業(yè)所得稅的收入,還需要將虧損在今后幾年的利潤收入中予以結(jié)轉(zhuǎn)扣除。如果計(jì)算出的結(jié)果大于零,則表明有可供繳納企業(yè)所得稅的收入。如果等于零,則表明利潤和成本相抵。
  最后,需要明確稅法中的虧損和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的虧損含義是不同的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的虧損是指按照企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法計(jì)算出來的當(dāng)年總收益小于當(dāng)年總支出的虧損。也就是稅法中的虧損和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的虧損或盈利不存在必然的關(guān)系,如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的虧損,稅法上未必虧損,可能盈利;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的盈利,稅法上未必盈利,可能虧損。
 ?。ǘ┨潛p彌補(bǔ)計(jì)算
  企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補(bǔ),但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過五年,也就是“五年彌補(bǔ)期”。
  (1)需要提醒的是,五年彌補(bǔ)期是以虧損年度后第一年度算起,連續(xù)五年內(nèi)不論是盈利或虧損,都作為實(shí)際彌補(bǔ)年限計(jì)算。如:某企業(yè)2008年應(yīng)納稅所得額-200萬元(既虧損),那彌補(bǔ)期為2009年算起,算5年,截止到2013年,2014年就不算,不論2009年~2013年各年度盈利或虧損。
  (2)計(jì)算順序:連續(xù)發(fā)生年度虧損,必須從第一個(gè)虧損年度算起,先虧先補(bǔ),后虧后補(bǔ)。
  【例1-4】
  下表是某企業(yè)7年的盈虧情況,請(qǐng)計(jì)算2013年應(yīng)納稅額是多少?(假定所得稅率為25%)年度
  2007
  2008
  2009
  2010
  2011
  2012
  2013
  應(yīng)納稅所得額
  -90
  -60
  20
  30
  35
  -10
  100
  2013年應(yīng)納稅額=(100-60-10)×25%=7.5(萬元)【解析】
  2007年應(yīng)納稅所得額-90萬元,可彌補(bǔ)的虧損年度2008~2012年,雖然2008年度和2012年度也虧損,但是也算到5年期限中,2009~2011年度盈利85萬元(20+30+35),彌補(bǔ)完以后,還剩下5萬元(90-85)未能彌補(bǔ),雖然2013年盈利,但是已經(jīng)過了5年期限,所以虧損就不能彌補(bǔ)了,徹底“浪費(fèi)”。
  2008年應(yīng)納稅所得額-60萬元,可彌補(bǔ)的虧損年度2009~2013年,雖然2009~2011年度盈利85萬,根據(jù)先虧先補(bǔ),后虧后補(bǔ)原則,需要排隊(duì)去彌補(bǔ),被2007年度“先補(bǔ)”了,所以,2013年彌補(bǔ)2008年的60萬元。
  2012年應(yīng)納稅所得額-10萬元,可彌補(bǔ)的虧損年度2013~2017年,2013年盈利100萬,根據(jù)先虧先補(bǔ),后虧后補(bǔ)原則,其中60萬被“2008年”彌補(bǔ)了,2013年度彌補(bǔ)2012年度的限額為40萬元,大于10萬元,可全額彌補(bǔ)。
 ?。ㄈ┢渌马?xiàng)
  1.境內(nèi)盈利不可抵減境外虧損,境外應(yīng)稅所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí),其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利,但境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損。
  2.境外虧損彌補(bǔ)采取“分國不分項(xiàng)”的原則
  在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)在境外同一國家(地區(qū))設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu),按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損,不得抵減其境內(nèi)或他國(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額,但可以用同一國家(地區(qū))其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。此外,對(duì)境外虧損還要按規(guī)定區(qū)分是實(shí)際虧損額還是非實(shí)際虧損額,非實(shí)際虧損額結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限不受5年期限制。
  3.減免收入及所得不得彌補(bǔ)應(yīng)稅虧損,應(yīng)稅所得不得彌補(bǔ)減免所得對(duì)企業(yè)取得的免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目,不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損;當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項(xiàng)目,也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵補(bǔ)。
  4.檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可彌補(bǔ)虧損
  稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額,凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的,應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的,按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
  5.企業(yè)虧損仍可加計(jì)扣除和抵扣應(yīng)納稅所得額企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用和安置殘疾人員及國家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資,可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。對(duì)此項(xiàng)優(yōu)惠,即使企業(yè)已經(jīng)虧損,仍可再加計(jì)扣除應(yīng)納稅所得額。
  6.企業(yè)籌辦期間不計(jì)算為虧損年度
  企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度,為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出,不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損。
  7.資產(chǎn)損失造成虧損應(yīng)彌補(bǔ)所屬年度
  企業(yè)境內(nèi)、境外營業(yè)機(jī)構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失應(yīng)分開核算,對(duì)境外營業(yè)機(jī)構(gòu)由于發(fā)生資產(chǎn)損失而產(chǎn)生的虧損,不得在計(jì)算境內(nèi)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
  8.取消合并納稅后以前年度尚未彌補(bǔ)虧損
  企業(yè)集團(tuán)取消了合并申報(bào)繳納企業(yè)所得稅后,截至2008年底,企業(yè)集團(tuán)合并計(jì)算的累計(jì)虧損,屬于符合《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定5年結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)的,可分配給其合并成員企業(yè)(包括企業(yè)集團(tuán)總部)在剩余結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi),結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
  9.特殊性稅務(wù)處理的分立虧損彌補(bǔ)
  適用特殊性稅務(wù)處理的分立,被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配,由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。
  10.清算期間可依法彌補(bǔ)虧損
  企業(yè)清算中應(yīng)依法彌補(bǔ)虧損,確定清算所得,企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得?!镀髽I(yè)所得稅法》第五十三條規(guī)定,企業(yè)依法清算時(shí),應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個(gè)納稅年度。
 
  九、會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額
  納稅人在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),按照稅法規(guī)定計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額與企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)算的會(huì)計(jì)收益(會(huì)計(jì)利潤)往往不一致。
  1.企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤總額是企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,按照會(huì)計(jì)的核算方法計(jì)算出來的。具體的計(jì)算公式如下:
  利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-資產(chǎn)減值損失+公允價(jià)值變動(dòng)收益(-公允價(jià)值變動(dòng)損失)+投資收益(-投資損失)2.應(yīng)納稅所得額是根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定,按照稅法的核算方法計(jì)算出來的所得額,是企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,企業(yè)一般是在會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整,計(jì)算確定應(yīng)納稅所得額。因此,會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額關(guān)系是:
  應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤總額±納稅項(xiàng)目調(diào)整金額具體舉例如下:
  【例1-5】某境內(nèi)居民企業(yè)2013年發(fā)生下列業(yè)務(wù):
 ?。?)銷售產(chǎn)品收入2 000萬元;
 ?。?)接受捐贈(zèng)材料一批,取得贈(zèng)出方開具的增值稅專用發(fā)票,注明價(jià)款10萬元,增值稅1.7萬元;企業(yè)找一運(yùn)輸公司將該批材料運(yùn)回企業(yè),支付運(yùn)雜費(fèi)0.3萬元;(3)轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)商標(biāo)所有權(quán),取得營業(yè)外收入60萬元;(4)出租財(cái)產(chǎn)取得其他業(yè)務(wù)收入10萬元;
 ?。?)取得國債利息2萬元;直接投資境內(nèi)另一居民企業(yè),分得紅利50萬元;(6)全年銷售成本1 000萬元;營業(yè)稅金及附加100萬元;(7)全年銷售費(fèi)用500萬元,含廣告費(fèi)400萬元;全年管理費(fèi)用205萬元,含業(yè)務(wù)招待費(fèi)80萬元;全年財(cái)務(wù)費(fèi)用45萬元;(8)全年?duì)I業(yè)外支出40萬元(含通過政府部門對(duì)災(zāi)區(qū)捐款20萬元,直接對(duì)私立小學(xué)捐款10萬元,違反政府規(guī)定被工商局罰款2萬元)。
  其他資料:企業(yè)當(dāng)年發(fā)生新技術(shù)研究開發(fā)費(fèi),單獨(dú)歸集記賬發(fā)生額80萬元,尚未計(jì)入期間費(fèi)用和損益。
  要求計(jì)算:
 ?。?)該企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤總額;
 ?。?)該企業(yè)對(duì)收入的納稅調(diào)整額;
 ?。?)該企業(yè)對(duì)廣告費(fèi)用的納稅調(diào)整額;
 ?。?)該企業(yè)對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的納稅調(diào)整額;
 ?。?)該企業(yè)對(duì)營業(yè)外支出的納稅調(diào)整額;
 ?。?)該企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額;
 ?。?)該企業(yè)應(yīng)納的所得稅額。
  【解析】
  (1)該企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤總額
  =2 000+10+1.7+60+10+2+50-1 000-100-500-205-45-40-80=163.7(萬元)(2)該企業(yè)對(duì)收入的納稅調(diào)整額52萬元,為取得國債利息2萬元及直接投資境內(nèi)另一居民企業(yè)分得的紅利50萬元,調(diào)減應(yīng)納稅所得額52萬元;(3)該企業(yè)對(duì)廣告費(fèi)用的納稅調(diào)整額
  以銷售(營業(yè))收入(2 000+10)萬元為基數(shù),不能包括營業(yè)外收入。
  廣告費(fèi)限額=(2 000+10)×15%=301.5(萬元);廣告費(fèi)超支400-301.5=98.5(萬元);
  調(diào)增應(yīng)納稅所得額98.5萬元。
 ?。?)該企業(yè)對(duì)招待費(fèi)的納稅調(diào)整額
  招待費(fèi)限額計(jì)算:①80×60%=48(萬元);②(2 000+10)×5‰=10.05(萬元)招待費(fèi)限額為10.05萬元,超支69.95萬元調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
 ?。?)該企業(yè)對(duì)營業(yè)外支出的納稅調(diào)整額
  捐贈(zèng)限額=163.7×12%=19.64(萬元)
  該企業(yè)20萬元公益性捐贈(zèng)可以扣除19.64萬元,超限額0.36萬元;直接對(duì)私立小學(xué)的10萬元捐贈(zèng)不得扣除;行政罰款2萬元不得扣除。
  對(duì)營業(yè)外支出的納稅調(diào)增額12.36萬元。
 ?。?)該企業(yè)應(yīng)納稅所得額
  研究開發(fā)費(fèi)用可加計(jì)扣除50%,即80×50%=40(萬元)該企業(yè)應(yīng)納稅所得額=163.7-2-50+98.5+69.95+12.36-80×50%=252.51(萬元)(7)該企業(yè)應(yīng)納所得稅額
  該企業(yè)應(yīng)納所得稅額=252.51×25%=63.13(萬元)。
 
 

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