捐贈支出稅前扣除具體分析及稅會差異詳解

捐贈支出是企業(yè)對外捐贈的各種財產的支出。企業(yè)可以用貨幣資產也可以非貨幣性資產對外進行捐贈，無論是貨幣捐贈還是實物捐贈，在涉及企業(yè)所得稅稅前扣除的問題時，要區(qū)分為非公益捐贈和公益性捐贈兩種情況分別進行處理。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。對于一個正常經營的企業(yè)，目的是通過開展經營來獲取收益，捐贈支出一般來說是不屬于與取得收入直接有關的、合理的支出，原則上不能在稅前扣除。但是，為了彌補政府職能的缺位，調動企業(yè)積極參與社會公共事業(yè)發(fā)展的積極性，促進我國公益性事業(yè)的發(fā)展，《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。

　　因此，企業(yè)一個納稅年度的捐贈支出，屬于非公益性捐贈的，不允許在稅前扣除，在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時應該做納稅調增；符合公益性捐贈相關條件的，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。

　　同時，《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十一條對公益性捐贈條件做出了規(guī)定：企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。根據(jù)本條的規(guī)定，公益性捐贈必須符合以下兩個條件。一是必須通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門。二是必須用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。

　　從理論上來說，企業(yè)可以直接向公益事業(yè)捐贈，而無需通過中間部門，這樣更有利于節(jié)省成本和環(huán)節(jié)，而且實踐中很多企業(yè)向公益事業(yè)的捐贈，確實是由企業(yè)直接向受援對象捐助的。但是，在稅務處理上，由于稅收征管實踐等方面的考慮，若允許企業(yè)直接向公益事業(yè)捐贈，稅收上很難處理，而且在我國整個公益性捐贈尚處于起步階段時，允許企業(yè)直接向公益事業(yè)的捐贈稅前扣除的話，可能會出現(xiàn)一部分企業(yè)借此偷漏稅的現(xiàn)象。通過一定的中間部門，來轉接企業(yè)的公益性捐贈，更有利于管理，同時在某種程度上也宣傳了企業(yè)的捐贈行為，更有利于企業(yè)良好和負責任形象的建立。但是，通過什么中間部門予以轉接公益性捐贈，也是個關鍵，如果這個中間部門沒有控制好，也可能造成公益性捐贈的混亂與無序。所以本條對接受捐贈的中間部門作了限定，一是縣級以上人民政府及其部門。這主要考慮了政府的公信力，也考慮了方便企業(yè)進行公益性捐贈，規(guī)定縣級以上人民政府及其部門作為接受捐贈的對象，能夠滿足實際的需要，因為從我國目前的行政機關組織體系和結構來看，縣級以上人民政府及其部門的數(shù)量、遍布范圍和結構等相當廣泛，基本能夠承擔接受捐贈的任務。二是公益性社會團體。在實踐中，經過有關主管部門批準或者登記設立了很多公益性社會團體，其主要目的就是從事公益性社會活動，接受公益捐贈自然屬于其業(yè)務范圍，允許通過這些公益性社會團體從事公益事業(yè)的捐贈，是國際上的通行做法，既考慮了我國實踐操作的需要，也滿足了僅通過政府部門進行公益捐贈的不足，同時這些公益性社會團體由于其本身的公益性和在社會上所發(fā)揮的作用，一般也具有較強的公信力，所以有必要承認公益性社會團體作為企業(yè)所得稅法所承認的公益事業(yè)捐贈的受捐對象。這里需要明確的是，并非所有的公益性社會團體都符合本條規(guī)定的條件。本條規(guī)定的公益性社會團體，還必須滿足本條例第五十二條規(guī)定的條件。除此之外，在《財政部 國家稅務總局 民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2008]160號）中對于公益性社會團體條件也有詳細的規(guī)定，本文不再贅述。

　　再來看一下《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。

　　過去，無論是內資企業(yè)還是外資企業(yè)，計算公益性捐贈扣除的基數(shù)都是應納稅所得額。新企業(yè)所得稅法及實施條例將其改為利潤總額，主要原因是便于公益性捐贈扣除的計算，方便納稅人的申報。公益性捐贈支出如果按照應納稅所得額一定比例在稅前扣除，在計算公益性捐贈支出稅前扣除額時，由于公益性捐贈支出是計算企業(yè)應納稅所得額的組成部分，需要進行倒算，非常麻煩，容易出錯，也不利于企業(yè)所得稅納稅申報管理。所以企業(yè)所得稅法將"應納稅所得額"改為"利潤總額"，實施條例進一步將企業(yè)所得稅法規(guī)定的利潤總額，明確為企業(yè)按照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤總額。當然也有一部分對外公益性捐贈是可以全額扣除的，那是由稅務總局的單行文規(guī)定，這里不再列舉。

　　以上是對《企業(yè)所得稅法》及其實施條例關于捐贈支出的規(guī)定的解析。通過上述解析，大家對捐贈支出的稅前扣除問題已經有了總體的了解，除此之外，關于捐贈支出的稅前扣除涉及具體會計和稅務處理，還應該注意哪些具體的問題呢。

　　關于捐贈支出的稅前扣除具體會計和稅務問題，從非公益捐贈和公益性捐贈兩個方面來看。

　　首先，來看一下于非公益性捐贈的會計與稅務處理。

　　2014年12月某藥廠將自產藥品一批贈給醫(yī)院，該藥品市場售價100萬元，成本價30萬元，該藥廠當年利潤總額1000萬元，未取得公益性捐贈票據(jù)，不考慮其他因素。

　　會計分錄：

　　借：營業(yè)外支出-捐贈支出                 470 000

　　　　貸：庫存商品                            300 000

　　　　　　應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）     170 000

　　解析如下：

　　1、會計處理依據(jù)《企業(yè)會計準則第14號-收入》第四條規(guī)定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

　?。?）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；

　?。?）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；

　?。?）收入的金額能夠可靠地計量；

　?。?）相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；

　?。?）相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

　　可以看出，企業(yè)對外捐贈不能同時滿足上述確認收入條件，因此在會計上不確認收入。

　　2、稅務處理

　?。?）增值稅方面《增值稅暫行條例實施細則》第四條：單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（八）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

　?。?）所得稅方面：依據(jù)《關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）相關規(guī)定：二、企業(yè)將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產，應按規(guī)定視同銷售確定收入。

　　（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產所有權屬的用途。

　　三、企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產，應按企業(yè)同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。

　　因此，企業(yè)用自產產品對外進行捐贈，在增值稅方面要視同銷售，計提銷項稅額。在所得稅處理上應按企業(yè)同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入，即對于此筆捐贈在所得稅上要確認視同銷售收入100萬元 ，視同銷售成本30萬元 .由于此筆捐贈不滿足公益性捐贈支出的條件，因此捐贈支出額47萬元不能在稅前扣除 ，納稅調整后所得=1000+100-30+47=1117萬元。

　　其次，再來看一下公益性捐贈的會計與稅務處理。

　　2014年12月某藥廠將自產藥品一批通過當?shù)乜h民政局贈給敬老院，該藥品市場售價100萬元，成本價30萬元，該藥廠當年利潤總額1000萬元，取得縣民政局出具的公益性捐贈票據(jù)（金額117萬元），不考慮其他因素。

　　會計處理：

　　借：營業(yè)外支出                    470 000

　　　　貸：庫存商品                      300 000

　　　　　　應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）170 000

　　解析：會計上的賬務處理和增值稅、所得稅上視同銷售同處理同上述政策一致。重點看一下此筆捐贈支出稅前扣除的差異。

　　依據(jù)《財政部 國家稅務總局 民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的補充通知》（財稅[2010]45號）規(guī)定：*9條 縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構的公益性捐贈稅前扣除資格不需要認定。

　　第五條 對于通過公益性社會團體發(fā)生的公益性捐贈支出，企業(yè)或個人應提供省級以上（含省級）財政部門印制并加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據(jù)，或加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，方可按規(guī)定進行稅前扣除。

　　《財政部 國家稅務總局 民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2008]160號）規(guī)定：三、本通知*9條所稱的用于公益事業(yè)的捐贈支出，是指《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的向公益事業(yè)的捐贈支出，具體范圍包括：（一）救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；（二）教育、科學、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；（三）環(huán)境保護、社會公共設施建設；（四）促進社會發(fā)展和進步的其他社會公共和福利事業(yè)。

　　依據(jù)上述規(guī)定，此藥廠將自產藥品一批通過當?shù)乜h民政局贈給敬老院，并取得公益性捐贈票據(jù)，捐贈支出金額在年度利潤總額12%以內，因此是符合稅前扣除條件的，此捐贈支出準予在計算應納稅所得額時扣除。

　　此筆公益性捐贈支出所得稅處理：確認視同銷售收入100萬元 ，視同銷售成本30萬元 ，公益性捐贈支出額117萬元，捐贈扣除限額=1000*12%=120萬元 ，可扣除額117萬元 ，納稅調整后所得=1000+（100-30）-（117-47）=1000萬元。

　　那么填報到申報表上，能夠實現(xiàn)這個結果嗎？先看一下國家稅務總局公告2014年第63號發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》填報說明中A105070《捐贈支出納稅調整明細表》填報說明："

　　1.第1列"受贈單位名稱"：填報捐贈支出的具體受贈單位，按受贈單位進行明細填報。

　　2.第2列"公益性捐贈-賬載金額"：填報納稅人會計核算計入本年損益的公益性捐贈支出金額。

　　3.第3列"公益性捐贈-按稅收規(guī)定計算的扣除限額"：填報年度利潤總額×12%. 4.第4列"公益性捐贈-稅收金額"：填報稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益性捐贈支出金額，不得超過當年利潤總額的12%，按第2列與第3列孰小值填報。"依據(jù)上述填表說明，將此筆捐贈支出填報后，結果如下表所示：