慎用資本弱化，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

　　企業(yè)資本根據(jù)籌資方式的不同，可以分為權(quán)益資本和債務(wù)資本。權(quán)益資本是所有者投入的資本，包括投入的資本金和由此形成的盈余公積和資本公積；債務(wù)資本就是從資本市場、銀行、關(guān)聯(lián)企業(yè)的融資。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所用資金中，債務(wù)資本和權(quán)益資本的比例的大小反映了企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)劣。如果企業(yè)資本中債務(wù)資本占的比例過高，就稱為“資本弱化”。
 

　　資本弱化在稅收上的主要結(jié)果是增加利息在企業(yè)所得稅前扣除，同時(shí)減少股息的所得稅，從而實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)的目的。舉例說明如下：

　　甲為乙公司股東，現(xiàn)乙公司因擴(kuò)大生產(chǎn)，需增加營運(yùn)資金1000萬元。甲資金充裕，有兩種方案可以選擇：一是甲對乙公司增資;二是甲借款給乙公司。從稅收的角度考慮，哪種方案更適合呢?假設(shè)甲每年可取得股息100萬元或者利息100萬元，甲乙雙方交易符合獨(dú)立交易原則，不考慮相關(guān)優(yōu)惠和附加稅。
 

　　方案一，甲對乙公司增資，甲取得股息，若為符合條件的居民企業(yè)之間的股息收入，則無須納稅;乙公司增加注冊資本，不產(chǎn)生納稅義務(wù)。甲乙整體稅負(fù)影響為0。

　　方案二，甲取得利息100萬元，需繳納營業(yè)稅5萬元(100×5%)，繳納企業(yè)所得稅23.75萬元〔(100-5)×25%〕;乙公司可以稅前扣除利息100萬元，減少企業(yè)所得稅25萬元。甲乙整體稅負(fù)影響為3.75萬元。

　　此時(shí)，選擇方案一為佳。
 

　　方案一，甲乙處理同情況一。

　　方案二，甲公司因取得的利息收入全部用于彌補(bǔ)虧損，無需繳稅，但仍需繳納營業(yè)稅5萬元。乙公司可以稅前扣除利息100萬元，減少企業(yè)所得稅25萬元。甲乙整體稅負(fù)影響為-20萬元。

　　此時(shí)，選擇方案二為佳，且存在強(qiáng)烈的加大債權(quán)性投資的動(dòng)機(jī)。
 

　　方案一，甲公司需就股息所得繳納預(yù)提所得稅10萬元，乙公司增加注冊資本，不產(chǎn)生納稅義務(wù)。甲乙整體稅負(fù)影響為10萬元。

　　方案二，甲公司需就利息所得繳納預(yù)提所得稅10萬元，營業(yè)稅5萬元;乙公司可以稅前扣除利息100萬元，減少企業(yè)所得稅25萬元。甲乙整體稅負(fù)影響為-10萬元。

　　此時(shí)，選擇方案二為佳，且存在強(qiáng)烈的加大債權(quán)性投資的動(dòng)機(jī)。
 

　　方案一，甲取得股息，需繳納個(gè)人所得稅20萬元，乙公司增加注冊資本，不產(chǎn)生納稅義務(wù)。甲乙整體稅負(fù)影響為20萬元。

　　方案二，甲取得利息，需繳納個(gè)人所得稅20萬元，營業(yè)稅5萬元;乙公司可以稅前扣除利息100萬元，減少企業(yè)所得稅25萬元。甲乙整體稅負(fù)影響為0。

　　此時(shí)，選擇方案二為佳，且存在強(qiáng)烈的加大債權(quán)性投資的動(dòng)機(jī)。

　　通過上述四種情形的分析得知，在特定情況下，企業(yè)更愿意通過加大債權(quán)性投資，減少權(quán)益性投資，來獲取更多的稅收利益，這種傾向在跨國投資中更加明顯。
 

　　為避免企業(yè)通過上述方式逃避納稅義務(wù)，各國普遍規(guī)定了資本弱化條款，以限制企業(yè)通過操縱各種債務(wù)形式的支付手段，增加稅前列支、降低稅收負(fù)擔(dān)。我國在新企業(yè)所得稅法中亦引入相應(yīng)條款，主要從兩個(gè)方面作出規(guī)定：一是獨(dú)立交易原則，二是固定比例法。

　　獨(dú)立交易原則要求，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的借款利息，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。實(shí)務(wù)中主要關(guān)注的是借款利率是否公允。

　　固定比例法主要是對企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例作出規(guī)定?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅〔2008〕121號)區(qū)分不同行業(yè)，對關(guān)聯(lián)債資比作出規(guī)定。其中，金融企業(yè)為5∶1;其他企業(yè)，為2∶1。超過比例部分的利息支出不得在稅前扣除。

　　公司法修改對現(xiàn)行政策的影響

　　為了進(jìn)一步放松對市場主體準(zhǔn)入的管制，降低準(zhǔn)入門檻，優(yōu)化營商環(huán)境，促進(jìn)市場主體加快發(fā)展，第十二屆全國人大常委會(huì)第六次會(huì)議對公司法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行了修改，主要包括對公司注冊資本實(shí)行認(rèn)繳登記制，放寬了注冊資本的登記條件等。
 

　　公司法修改前，股東(發(fā)起人)必須繳納一定數(shù)額的貨幣資金作為出資金額，從而一定程度上保證了企業(yè)營運(yùn)資金的需要。公司法修改后，注冊資本實(shí)行認(rèn)繳制，股東(發(fā)起人)對其認(rèn)繳出資額、出資方式、出資期限等自主約定，不再限制公司最低注冊資本額、全體股東(發(fā)起人)的貨幣出資金額占注冊資本的比例和繳足出資的期限。這樣，在先期權(quán)益性資本全部為非貨幣資產(chǎn)的情況下，企業(yè)勢必通過增加債務(wù)性資本獲取所需營運(yùn)資金。此時(shí)，對于一般企業(yè)來講，2∶1的比例就顯得過于嚴(yán)格，必然增加納稅人的稅收成本，與放寬監(jiān)管的改革方向不符。另一方面，相對于世界其他國家來說，該比例亦相對較低。因此，個(gè)人覺得，隨著公司法相關(guān)配套制度的完善，對資本弱化的相關(guān)規(guī)定也需要進(jìn)一步完善，從而保證在維護(hù)國家稅收利益的同時(shí)，兼顧市場活力，使稅收政策在發(fā)展社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)制度的過程中發(fā)揮其應(yīng)有的作用。
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