本文通過對某紡織公司出口銷售中期末留抵稅額的實(shí)例分析，提出將銷售中出口外銷的部分視同內(nèi)銷按正常銷售渠道分兩個(gè)步驟進(jìn)行計(jì)算的方法，并對出口銷售中的免抵退稅額抵減額進(jìn)行分析。
一、生產(chǎn)企業(yè)自營出口退免增值稅的政策剖析
根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法的通知》（財(cái)稅[2002]7號）的規(guī)定，對生產(chǎn)企業(yè)自營出口的自產(chǎn)貨物免征銷售環(huán)節(jié)增值稅，生產(chǎn)企業(yè)自營出口的自產(chǎn)貨物應(yīng)予免征或退還的所耗用原材料、零部件等已納稅款抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅款，同時(shí)，生產(chǎn)企業(yè)自營出口在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，對未抵頂完的部分予以退稅。其中：當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額－（期初留抵稅額+當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額－當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）。
1.如果當(dāng)期應(yīng)納稅額﹥0，即“應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅”的余額在貸方，表示期末無留抵稅額，不存在向稅務(wù)部門申請當(dāng)期免抵退稅額。
2.如果當(dāng)期應(yīng)納稅額﹤0，即“應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅”的余額在借方，表示期末的退稅前留抵稅額，應(yīng)向稅務(wù)部門申請退稅，但退稅的具體金額取決于期末的退稅前留抵稅額與當(dāng)期（可理解為本月）按規(guī)定稅率計(jì)算的免抵退稅額的大小比較。如果前者小于或等于后者，則當(dāng)期應(yīng)申請退稅額為期末的退稅前留抵稅額，其差額部分已經(jīng)抵扣；如果前者大于后者，則當(dāng)期應(yīng)申請退稅額為當(dāng)期（可理解為本月）按規(guī)定退稅率計(jì)算的免抵退稅額。因?yàn)閺膰叶愒吹慕嵌?，不可能退還超出當(dāng)期按規(guī)定退稅率計(jì)算的稅額，其差額部分留待以后分期抵扣，即當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額。
3.如果當(dāng)期應(yīng)納稅額=0，表明既無退稅，也無需交納增值稅，當(dāng)期應(yīng)申請的退稅金額正好已經(jīng)全部抵扣。
二、案例分析
例：某紡織公司是具有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的一般納稅人生產(chǎn)企業(yè)，銷售紡織類產(chǎn)品，出口產(chǎn)品實(shí)行“免、抵、退”政策，以人民幣作為記賬本位幣，外幣核算采用交易日即期匯率，增值稅退稅率13%。2015年一、二月份分別發(fā)生如下業(yè)務(wù)：
一月份：出口紡織類產(chǎn)品FOB價(jià)40萬美元，匯率6.20，內(nèi)銷600萬元；本月采購材料價(jià)格500萬元，貨已驗(yàn)收入庫，并取得增值稅專用發(fā)票；福利部門領(lǐng)用8萬元自產(chǎn)產(chǎn)品用于發(fā)放職工（上年度期初“應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅”無留抵稅額）。
二月份：出口紡織類產(chǎn)品，F(xiàn)OB價(jià)35萬美元，匯率6.22，內(nèi)銷480萬元；本月采購材料價(jià)格600萬元，貨已驗(yàn)收入庫，并取得增值稅專用發(fā)票；企業(yè)在建工程建筑物領(lǐng)用18萬元外購貨物成本。本月出口退稅憑證不全。
現(xiàn)逐月計(jì)算其應(yīng)納所得稅額，并編制相關(guān)分錄，計(jì)算過程如下：
（一）一月份
按常規(guī)方法計(jì)算：當(dāng)期應(yīng)納稅額：（600+8）×17%－［500×17%－40×6.20×（17%－13%）］=28.28萬元＞0
當(dāng)期免抵退稅額=40×6.20×13%=32.24萬元
當(dāng)期應(yīng)計(jì)入成本稅額=40×6.20×（17%－13%）=9.92萬元
當(dāng)期出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額=當(dāng)期免抵退稅額=32.24萬元
由于“應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅”科目的余額在貸方，表明當(dāng)期免抵退稅額已經(jīng)全部抵扣，因此本月應(yīng)納增值稅不再退稅也無留抵稅額（福利部門領(lǐng)用8萬元自產(chǎn)產(chǎn)品用于發(fā)放職工視同銷售貨物）。為更好理解內(nèi)、銷項(xiàng)過程中如何抵扣，我們可以將出口外銷的部分視同內(nèi)銷或按正常情況下的應(yīng)交稅費(fèi)分兩個(gè)步驟進(jìn)行計(jì)算處理：
1.出口銷售視同內(nèi)銷或正常情況下：
當(dāng)期應(yīng)納稅額=（600+8）×17%+40×6.20×17%－500×17%=60.52（萬元）＞0
2.根據(jù)政策規(guī)定應(yīng)享有的退稅額：
當(dāng)期免抵退稅額=40×6.20×13%=32.24（萬元）兩者合計(jì)，差額部分仍應(yīng)交納60.52－32.24=28.28（萬元）。
從上述分解中可以清楚地看到，當(dāng)期免抵退稅額32.24萬元已經(jīng)全部抵扣于當(dāng)期應(yīng)納稅額中，因此不必向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退稅。
同時(shí)，針對常規(guī)計(jì)算方法中當(dāng)期應(yīng)納稅額的公式計(jì)算中扣減40×6.20×（17%－13%）的部分，可以做如下理解：自營出口的自產(chǎn)貨物免征銷售環(huán)節(jié)增值稅由于退稅率的不同，是全額或部分征稅，對于不予免征或退稅部分仍應(yīng)交納增值稅額，因此，可以將計(jì)算公式：當(dāng)期應(yīng)納稅額=（600+8）×17%－［500×17%－40×6.20×（17%－13%）］=28.28（萬元）變?yōu)椋海?00+8）×17%+40×6.20×（17%－13%）－500×17%=28.28（萬元），其中40×6.20×（17%－13%）是由于不能享受退稅理應(yīng)計(jì)入成本并予以交稅的金額，雖然只對順序作了簡單調(diào)整，但使處理流程更明晰。
在編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，首先考慮的是針對不能退稅應(yīng)納入成本的部分，
借：主營業(yè)務(wù)成本──自營出口成本──紡織品 99200
貸：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 99200
然后針對當(dāng)期免抵退稅額=40×6.20×13%=32.24（萬元），
借：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅 322400
貸：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅(出口退稅) 322400
最后針對本期應(yīng)予交納的增值稅額，
借：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅(已交稅金) 282800
貸：銀行存款 282800
（二）二月份
當(dāng)期應(yīng)納稅額：480×17%－［600×17%－35×6.22×（17%－13%）－18×17%］=-8.632＜0(退稅前留抵稅額，其中在建工程建筑物耗材屬于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目，不可以抵扣，需要轉(zhuǎn)出）
由于當(dāng)期應(yīng)納稅額﹤0，表明是應(yīng)收款項(xiàng)，即應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退稅。根據(jù)當(dāng)期免抵退稅額與期末留抵稅額的比較：當(dāng)期免抵退稅額=35×6.22×13%=28.301（萬元）＞8.632（萬元），應(yīng)申請當(dāng)期退稅額：8.632萬元；
當(dāng)期應(yīng)計(jì)入成本稅額=35×6.22×（17%－13%）=8.708（萬元）
許多人對當(dāng)期免抵退稅額應(yīng)該是35×6.22×13%=28.301（萬元），而最終應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退稅8.632萬元金額不能理解，質(zhì)疑其差額部分19.669萬元（28.301－8.632）的去向。我們?nèi)钥梢赃M(jìn)行兩步驟的分解：
1.出口銷售視同內(nèi)銷或正常情況下：
當(dāng)期應(yīng)納稅額=480×17%+35×6.22×17%+18×17%－600×17%=19.669(萬元)
2.根據(jù)政策規(guī)定應(yīng)享有的退稅額：
當(dāng)期免抵退稅額=35×6.22×13%=28.301（萬元）
兩者合計(jì)，差額部分為28.301－19.669=8.632（萬元）。
從上述分解中可以清楚地看到當(dāng)期如果不享受免抵退稅額的規(guī)定，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)交納19.669萬元，而當(dāng)期免抵退稅額28.301萬元全部抵扣后，該部分應(yīng)納稅額已經(jīng)不存在，并應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退稅差額部分8.632萬元。分錄如下：
首先，針對不能退稅應(yīng)納入成本的部分，
借：主營業(yè)務(wù)成本──自營出口成本──紡織品 87080
貸：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅 87080
然后，針對出口抵減內(nèi)銷的差額部分19.669萬元，
借：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅 196690
貸：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅(出口退稅) 196690
最后，針對本期應(yīng)予以退稅的增值稅額，
借：其他應(yīng)收款──應(yīng)收出口退稅 86320
貸：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅 86320
但由于本月出口退稅資料不全，期末留抵稅額8.632萬
元結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。因此，不存在出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納
稅額及申請退稅，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：主營業(yè)務(wù)成本──自營出口成本──紡織品 87080
貸：應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅 87080
三、生產(chǎn)企業(yè)自營出口涉及免抵退稅額抵減額的處理
免抵退稅額抵減額是指出于生產(chǎn)加工的需要，生產(chǎn)企業(yè)從國內(nèi)免稅購進(jìn)的原材料及從國外購進(jìn)的進(jìn)口加工料件，由于購進(jìn)時(shí)分別按照一定的比例已經(jīng)免征進(jìn)項(xiàng)增值稅，因此在申請退稅時(shí)應(yīng)予以扣除。
具體計(jì)算公式為：免抵退稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率；免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）；當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅不得免抵退稅額抵減額=（出口貨物離岸價(jià)－免稅購進(jìn)原材料價(jià)格）×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）。
以例中1月份業(yè)務(wù)為例，假設(shè)中淮紡織公司一月份出口紡織類產(chǎn)品FOB價(jià)40萬美元，匯率6.20，該公司采用交易日即期匯率核算，內(nèi)銷600萬元；本月國內(nèi)采購材料價(jià)格500萬元，已取得增值稅專用發(fā)票；另外，當(dāng)期海關(guān)核準(zhǔn)免稅進(jìn)口料件10萬元人民幣，貨已驗(yàn)收入庫，福利部門領(lǐng)用8萬元自產(chǎn)產(chǎn)品用于發(fā)放職工；增值稅退稅率13%（上年度期初“應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅”無留抵稅額）。
免抵退稅額抵減額=10×13%=1.3（萬元）；免抵退稅不得免抵退稅額抵減額=10×（17%－13%）=0.4（萬元）；
當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=40×6.20×（17%－13%）－10×（17%－13%）=（40×6.20－10）×（17%－13%）=9.52（萬元）（扣除10萬元是由于在進(jìn)口時(shí)已經(jīng)核準(zhǔn)免稅進(jìn)口料件，不能重復(fù)計(jì)算）；
則：當(dāng)期應(yīng)納稅額：（600+8）×17%+9.52－500×17%=27.88（萬元）＞0；當(dāng)期免抵退稅額=（40×6.20－10）×13%=30.94（萬元）；
當(dāng)期應(yīng)計(jì)入成本稅額=9.52（萬元）；當(dāng)期出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額=當(dāng)期免抵退稅額=30.94（萬元）。
