最近一段時間，各醫(yī)藥企業(yè)財稅負責人忙著參加稅收專題培訓班和自查。越來越多的醫(yī)藥企業(yè)已經認識到，在稅務機關不斷強化稅收監(jiān)管的情況下，自身的稅務風險很容易暴露出來。本期報道邀請資深稅務稽查人員，結合五大典型案例梳理了醫(yī)藥企業(yè)常見的稅務風險點，希望能夠幫助醫(yī)藥企業(yè)提高稅務合規(guī)水平。
案例一：3年餐費估計高達近8億元
在稅務稽查中，醫(yī)藥企業(yè)將餐費作為會議費稅前列支的情況較為普遍。
◎典型案例◎
某稅務機關對大型醫(yī)藥制造企業(yè)A企業(yè)開展例行檢查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)“銷售費用”下的二級科目“會議費”列支金額占其“銷售費用”70%以上。經過進一步調查，稽查人員發(fā)現(xiàn)，企業(yè)員工在“會議費”中報銷的餐費，竟占該二級科目金額的80%以上，而與會議相關的場地、交通、住宿和設備租賃等費用合計不到20%。檢查人員按照該企業(yè)年均會議費發(fā)生額估算，該醫(yī)藥企業(yè)近3年的餐費竟高達近8億元，直接將50%的藥品制造毛利率水平拉低了近20個百分點，對此，檢查人員提出了質疑。
該企業(yè)負責人解釋，此類會議是由本企業(yè)醫(yī)藥代表或營銷人員組織，由醫(yī)療衛(wèi)生專業(yè)人士參加的，旨在向與會人士提供產品信息或學術及醫(yī)教信息。費用包括場地設備租金、交通費、住宿費和會議餐費等。之所以餐費占比過高，主要是此類會議大多為小型學術會議，召開地點大多在醫(yī)療機構附近的餐館。雖然形式上是用餐，但實質是借用餐館場地向被邀請的醫(yī)生介紹產品的藥效和臨床經驗等，屬于與經營相關的正常業(yè)務宣傳，不屬于業(yè)務招待，因此在申報納稅時做了全額列支處理。
檢查人員認為，雖然餐費并不等同于業(yè)務招待費，更不能簡單地理解其與正常經營無關。但是，被查企業(yè)以餐費發(fā)票作為核算會議費的報銷憑據(jù)，會議的真實性難以解釋。同時，企業(yè)邀請函上注明的會議地點均在醫(yī)院科室內部，舉辦時間在正常辦公時間內，但餐費的刷卡支付憑單中的時間基本為晚餐時間。另外，當檢查人員試圖向被邀請的醫(yī)院科室求證時，均無法取得第三方能夠證明會議真實性的證據(jù)資料。
◎風控建議◎
針對A企業(yè)的情況，筆者建議相關醫(yī)藥企業(yè)在列支會議費時，要高度重視會議費列支的相關要求。
雖然企業(yè)在會計處理時遵循“實質重于形式”的原則，但稅務機關在執(zhí)法過程中更重注形式要件，即列支會議費的相關憑證應反映會議時間、地點、出席人員、內容和費用標準等，且作為原始憑證的發(fā)票是非常重要的證據(jù)。根據(jù)發(fā)票管理辦法第二十一條和發(fā)票管理辦法實施細則第二十六條的規(guī)定，發(fā)票開具必須反映真實的經濟業(yè)務，而餐費發(fā)票只能證明用餐的事實，卻無法反映其他內容。因此，在醫(yī)藥企業(yè)基于此類情況核算會議費時，應附上醫(yī)療機構參會的第三方證明材料，且出具的材料能夠證明會議的時間、地點和內容等相關要件，以此來佐證“此用餐非彼用餐”。同時，醫(yī)藥企業(yè)應加強財務報銷制度的管理。醫(yī)藥代表等業(yè)務人員報銷時，財務人員除了審核發(fā)票真?zhèn)我酝猓€應審核發(fā)票反映的業(yè)務實質，以避免形式和事實的矛盾。
案例二：核定樣品藥價格只看包裝
醫(yī)藥企業(yè)向醫(yī)療機構免費提供樣品藥很常見。這些免費贈送的藥品，在稅務處理上需要視同銷售處理。然而，一些醫(yī)藥企業(yè)采用錯誤的方法核定視同銷售收入，導致視同銷售的計稅價格明顯低于正常售價，從而帶來稅務風險。
◎典型案例◎
在檢查A企業(yè)過程中，檢查人員發(fā)現(xiàn)該企業(yè)在申報表中存在視同銷售業(yè)務，便隨機抽查了幾種樣品藥的計稅價格，了解到財務人員在確定樣品藥視同銷售價格時，基本采用的是成本加成法，加成率為10%。
增值稅暫行條例實施細則第十六條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由，或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；（二）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（三）按組成計稅價格確定，組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。根據(jù)上述規(guī)定，成本加成是核定視同銷售收入額可以采用的最后一種方法。這意味著，在使用前兩種方法仍無法獲得同期同類價格時才能采用。檢查人員進一步調取了A企業(yè)近1年同類藥品的出廠價格，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在處理樣品藥視同銷售時未參考同期同類價格，進而導致視同銷售的計稅價格明顯低于正常售價。
對此，A企業(yè)財務人員解釋稱，樣品藥不允許上市流通，因此按照企業(yè)正常銷售的藥品，無法找到同類藥品，自然無法找到相同的價格。檢查人員認為，視同銷售價格指的是貨物價格，不應受規(guī)格和包裝等因素影響。更重要的是，增值稅暫行條例實施細則相關規(guī)定的關鍵詞，是“同類”而不是“相同”，因此對企業(yè)的解釋無法認同。
稅務機關認為，考慮到樣品藥的特殊性，無論企業(yè)基于何種考慮向醫(yī)療機構提供樣品藥，一來須遵守藥監(jiān)局等相關管理機構的規(guī)定，二來需要盡可能節(jié)約資金。如此一來，樣品藥的包裝規(guī)格往往不同于正常流通的藥品，比如正常銷售的阿司匹林是一盒20片裝，每片0.5克?？紤]到使用對象的不同，還存在10片裝，每片0.25克的包裝規(guī)格。實踐中，企業(yè)提供的樣品藥可能是2片裝或4片裝，包裝也會相應簡化。如果以包裝規(guī)格不同來推斷，樣品藥自然不同于正常銷售的藥品。但是，無論樣品藥采用何種包裝規(guī)格，每片劑量無非是0.5克或0.25克，否則由于劑量差別會導致樣品藥失去了樣品功能?；诖?，無論是增值稅暫行條例還是企業(yè)所得稅法，對視同銷售價格的規(guī)定針對的都是貨物，而不是包裝。因此，樣品藥的視同銷售價格是可以找到的，企業(yè)核定視同銷售收入的方法使用錯誤。
◎風控建議◎
藥企發(fā)生對外提供樣品藥、贈送和投資等視同銷售業(yè)務時，一要把握增值稅法規(guī)定的三種方法的處理次序，不要動輒采用成本加成方法；二要把握“同期同類”的含義，不要僅限于“相同”。比如，企業(yè)正常銷售某種測量儀器時會將其與試劑或試紙合并包裝出售，但提供樣品時只有測量儀器，這種情況下就不能簡單地說無法找到同期同類價格；三是要正確理解視同銷售指的是貨物，該貨物應是能夠帶來經濟利益的主要載體。顯然，不同的包裝或不同的銷售策略無法改變貨物的實質。
案例三：擴大研發(fā)費稅前扣除范圍
醫(yī)藥生產企業(yè)往往每年都會投入不少資金開展研發(fā)活動。然而，一些醫(yī)藥企業(yè)沒有深入研究現(xiàn)行稅收法規(guī)的具體規(guī)定，擴大了研發(fā)費用加計扣除范圍。
◎典型案例◎
檢查人員審核B藥企費用列支情況時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)在研發(fā)費歸集中比較隨意，一是將2014年以前購買的用于研發(fā)項目的設備，一次性從固定資產清理中轉入“管理費用——研發(fā)費用”，并于該年度所得稅匯算清繳時做了加計扣除；二是將非研發(fā)人員的工資、通訊和差旅等費用支出計入“管理費用——研發(fā)費用”科目，一并加計扣除。
B企業(yè)財務負責人解釋，上述差旅費和通訊費等支出是在研發(fā)活動中發(fā)生的，應屬于研發(fā)費用支出。至于購買的研發(fā)設備，主要是用于藥品試劑的生產和測試。由于此類設備在時限內使用完畢后，即使還具有使用價值也廢棄不用了。因此，不再分年度計算折舊，而是一次性轉入研發(fā)費用。
檢查人員認為，現(xiàn)行稅收法規(guī)中可以加計扣除的研發(fā)費與企業(yè)按照會計制度歸集的研發(fā)費內容并不完全相同，企業(yè)不能按照會計制度的要求做研發(fā)費用的稅務處理，否則會擴大研發(fā)費用加計扣除的范圍。
◎風控建議◎
醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)工藝復雜、設備專屬性強、技術要求高的特點促使其在研發(fā)費用歸集標準上更多參照科技、醫(yī)藥部門要求。比如《高新技術認定管理工作指引》中各項費用科目的歸集范圍，就與現(xiàn)行稅收法規(guī)存在差異。更值得注意的是，稅收法規(guī)規(guī)定可以加計扣除的研發(fā)費與企業(yè)會計核算的研發(fā)費在內容及范圍上有所區(qū)別。換言之，稅法規(guī)定的范圍較之企業(yè)會計核算的范圍要小，扣除內容更加嚴苛?；诖耍t(yī)藥企業(yè)首先要對允許加計扣除的研發(fā)費用范圍作出清晰的界定。對于超過范圍的研發(fā)費用，應加大稅務風險防范力度。
與此同時，醫(yī)藥企業(yè)還應該注意以下幾點：一是加強企業(yè)財務部門與研發(fā)部門的信息溝通和協(xié)調配合。研發(fā)部門提供科技研發(fā)活動原始憑證時，應盡可能讓財務部門明確該項項目費用性質以及類別的相關信息，最大限度地減少財務部門因對研發(fā)活動界定不清導致的失誤。二是熟悉固定資產加速折舊企業(yè)所得稅相關稅收法規(guī)，避免“老設備適用新規(guī)定”情況的發(fā)生。三是要明白國家出臺研發(fā)費加計扣除的目的，是推動科技創(chuàng)新，帶動產業(yè)升級，絕不是讓企業(yè)將其作為偷逃稅款的工具。一旦醫(yī)藥企業(yè)借加計扣除之名偷逃稅款，將會面臨處罰。
案例四：過期藥損失直接稅前列支
醫(yī)藥制造企業(yè)是資產損失的多發(fā)行業(yè)。經檢驗不合格或超過保質期的原料、產成品損耗很大，銷毀過期和退回的藥品是否為非正常損失，在所得稅和增值稅方面有著不同的處理方法。檢查人員發(fā)現(xiàn)，一些醫(yī)藥企業(yè)將非正常損失當作正常損失處理，面臨稅務風險。
◎典型案例◎
檢查人員發(fā)現(xiàn)，C類企業(yè)每年都銷毀大量的經檢驗不合格或超過保質期的原料、產成品和過期藥品，企業(yè)在賬務上直接作為資產損失扣除處理，相應存貨的進項稅金未作轉出。檢查人員進一步檢查發(fā)現(xiàn)，企業(yè)資產損失清單申報材料中沒有藥監(jiān)部門和專業(yè)技術鑒定部門的證明資料，其他相關的內部資料也不完備。
對此，C企業(yè)負責人解釋，按照增值稅暫行條例實施細則第二十四條規(guī)定，非正常損失指因管理不善造成被盜、丟失和霉爛變質的損失。他們稅前列支的藥品是由于過保質期和商品滯銷等原因被銷毀處理的，是正常損耗，不屬于非正常損失，因此不需要作進項稅額轉出處理。
檢查人員認為，對照增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定分析，雖然制藥企業(yè)銷毀過期存貨是遵循質量管理的要求，但此類銷毀不完全等同于條例細則中所說生產經營中的合理損耗。這里的合理損耗一般指工藝損耗或保管中的自然揮發(fā)等合理的自然損耗。C企業(yè)出現(xiàn)較大批量的過期存貨，不排除經營管理不善的原因，應該認定為非正常損失。與此相對應，這些損失不能直接稅前列支。
◎風控建議◎
對于醫(yī)藥企業(yè)而言，要合規(guī)處理企業(yè)的損失，首先要搞清楚相關稅收法規(guī)規(guī)定及其背景。
在增值稅方面，區(qū)分正常損耗與非正常損失的目的，是要確定相關貨物所包含的進項稅能否抵扣。從原理上講，對于一般企業(yè)的存貨，雖然存在質量瑕疵但仍能按原用途以較低價格變現(xiàn)。在這種情況下，該批貨物仍然未實際退出流通環(huán)節(jié)，其價值損失應視為正常經營損失，且有對應的銷項稅額。藥品一旦過期、變質后則無可利用的價值，實際上已經退出流通環(huán)節(jié)，其所包含的進項稅額已無對應的銷項稅額，增值稅進銷抵扣鏈條已中斷。制藥、食品和飲料等企業(yè)經常發(fā)生此類情況，損失金額可能比較大。如果不剔除其所包含的進項稅，相當于侵蝕了稅基，應作進項稅額轉出處理。
在企業(yè)所得稅方面，按《企業(yè)財產損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011第25號) 的規(guī)定，企業(yè)財產損失劃分為實際資產損失和法定資產損失。從報廢過期藥的實際操作和財務核算來講，這類損失應大多屬于實際損失。從報備資產損失方式來講，則要區(qū)分非正常損失和合理損耗。從企業(yè)質量管理的內部要求和行業(yè)監(jiān)管部門的外部規(guī)定角度出發(fā)，該損失是可預期的，即使無法預知報廢規(guī)模，但報廢銷毀畢竟是大概率事件。因此，當企業(yè)發(fā)生此類常規(guī)報損事件時，可視同企業(yè)存貨發(fā)生的合理損耗，采用清單申報的方式是可行的，但應備齊相關的內部和外部證據(jù)。
基于此，筆者建議醫(yī)藥企業(yè)：一是企業(yè)發(fā)生資產損失時，應正確判斷損失性質，即正常損耗還是非常損失。對于因管理不善原因造成的損失，應做進項稅額轉出處理，并按照企業(yè)財產損失所得稅前扣除管理辦法規(guī)定報備和申報。二是收集、保存資產損失證據(jù)?，F(xiàn)行稅收法規(guī)要求企業(yè)按規(guī)定向稅務機關報送資產損失稅前扣除申請時，均應提供能夠證明資產損失確屬已實際發(fā)生的合法證據(jù)。三是準確歸集與損失相關的各類費用，既不要“張冠李戴”，也不能“混淆是非”，以正常報損為名人為加大稅前扣除金額。
案例五：向農戶采購藥材虛開發(fā)票
對于一些中醫(yī)藥企業(yè)而言，日常經營活動中向農戶購買原材料是不可避免的。在此過程中，比較容易產生虛開收購發(fā)票和虛列成本的行為，這無疑會增加企業(yè)稅務風險。
◎典型案例◎
在檢查D中醫(yī)藥企業(yè)時，檢查人員發(fā)現(xiàn)該企業(yè)存在大量的農產品收購發(fā)票，以個人名義開具的收購發(fā)票金額從幾千元到幾十萬元不等，檢查人員因此進一步核實了企業(yè)的存貨出入庫情況和銀行資金往來情況。通過比對，發(fā)現(xiàn)存貨、資金和發(fā)票的數(shù)量金額不符，實際材料庫存沒有達到發(fā)票數(shù)量，采購材料的實際付款與賬面金額有差異。
對此，企業(yè)財務人員解釋，由于中藥原材料大多直接向農戶采購，材料品種多達上百種，且采購地方分布廣泛，采購以現(xiàn)金交易為主，財務管理難度大，導致財務在庫存、資金的賬務處理上比較混亂，不可避免與實際業(yè)務存在差異。
檢查人員認為，從農戶直接收購中藥原材料，由采購方出具農產品收購發(fā)票，沒有購銷雙方的制約，存在較大的隨意性。特別是在農產品收購業(yè)務數(shù)量多，大部分現(xiàn)金交易情況下，若納稅人虛開收購發(fā)票或多開收購金額，不僅多抵扣增值稅，而且可能多列生產成本，減少應納稅所得額，增加了稅務風險，且該風險涉嫌虛開行為。
◎風控建議◎
出現(xiàn)上述問題既有客觀因素，也有主觀原因。一是部分藥企受到中藥材主產區(qū)減產或購銷渠道不暢等因素影響，不得不直接面向農戶收購，并大量使用現(xiàn)金，通過金融機構無法查清資金流向；二是企業(yè)對稅收法規(guī)不熟悉。一些企業(yè)對免稅農副產品的范圍不了解，何種情況可開具收購發(fā)票不甚清楚。經稅務機關檢查，才知道許多收購發(fā)票不符合規(guī)定，其進項稅額不允許抵扣；三是主觀故意為之。由于收購發(fā)票由收購單位自行填開，自行申報抵扣，沒有購銷雙方的約束機制。有的企業(yè)就將收購憑證當成調節(jié)稅款的工具，有的甚至把其當成偷稅的手段。
基于此，筆者建議：一是企業(yè)應建立專門的中藥原材料收購臺賬。對農產品經營者及加工企業(yè)，在臺賬中登記售貨人姓名、身份證號碼、聯(lián)系電話和地址等基本信息。中藥原材料的購進和出庫等各環(huán)節(jié)要有專人記錄、簽字。二是企業(yè)應主動尋求稅務機關的輔導，積極配合上報企業(yè)的生產規(guī)模、生產能力和合理損耗等信息，從而規(guī)避企業(yè)虛開發(fā)票虛增成本的稅務風險。三是企業(yè)內部應加強對采購人員及財務人員的培訓，讓其熟悉農產品的采購流程和發(fā)票使用、索取和開具等相關知識，避免因常識性錯誤導致無可挽回的經濟和聲譽損失。（本文來源于網絡，版權歸原作者所有）
