近幾年來，我國對小型微利企業(yè)出臺了一系列減免稅優(yōu)惠政策，包括增值稅、企業(yè)所得稅等，其減征、免征的金額比例幅度不斷提高。筆者從目前小微企業(yè)的免征增值稅規(guī)定來分析納稅申報的選擇及相關(guān)會計處理。
一、有關(guān)文件的規(guī)定
《財政部國家稅務總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅的通知》(財稅〔2013〕52號)規(guī)定：為進一步扶持小微企業(yè)發(fā)展，經(jīng)國務院批準，自2013年8月1日起，對增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅;對營業(yè)稅納稅人中月營業(yè)額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收營業(yè)稅。
《財政部國家稅務總局關(guān)于進一步支持小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅政策的通知》(財稅〔2014〕71號)規(guī)定：為進一步加大對小微企業(yè)的稅收支持力度，經(jīng)國務院批準，自2014年10月1日起至2015年12月31日，對月銷售額2萬元(含本數(shù)，下同)至3萬元的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅;對月營業(yè)額2萬元至3萬元的營業(yè)稅納稅人，免征營業(yè)稅。
《國家稅務總局關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第57號，以下簡稱“57號公告”)第二條規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人兼營營業(yè)稅應稅項目的，應當分別核算增值稅應稅項目的銷售額和營業(yè)稅應稅項目的營業(yè)額，月銷售額不超過3萬元(按季納稅9萬元)的，免征增值稅;月營業(yè)額不超過3萬元(按季納稅9萬元)的，免征營業(yè)稅。
《國家稅務總局關(guān)于合理簡并納稅人申報繳稅次數(shù)的公告》(國家稅務總局公告2016年第6號，以下簡稱“6號公告”)規(guī)定：自2016年4月1日起，增值稅小規(guī)模納稅人和小型微利企業(yè)實行按季申報繳納增值稅或預繳企業(yè)所得稅，不再需要按月申報，進一步減輕納稅人辦稅負擔。
二、對有關(guān)文件規(guī)定的理解
小微企業(yè)增值稅減免和增值稅起征點減免政策有以下三方面不同：
1.適用范圍不同
小微企業(yè)增值稅減免適用范圍為增值稅小規(guī)模納稅人中的企業(yè)和非企業(yè)性單位。增值稅起征點減免適用范圍為增值稅小規(guī)模納稅人中的個體工商戶和其他個人(一般納稅人剔除在外)。
2.減免界限不同
小微企業(yè)增值稅銷售額≤30000元，免稅;銷售額>30000元，全額征稅。增值稅起征點減免，銷售額<30000元，免稅;銷售額≥30000元，全額征稅。
3.代開專用發(fā)票規(guī)定不同
小微企業(yè)可按現(xiàn)行規(guī)定申請代開增值稅專用發(fā)票，同時繳納增值稅稅款，代開增值稅專用發(fā)票當月增值稅銷售額未超過3萬元的，當期因代開增值稅專用發(fā)票已經(jīng)繳納的稅款，可以向主管稅務機關(guān)申請退還。未達增值稅起征點的個人、個體工商戶不得申請代開增值稅專用發(fā)票。
增值稅小規(guī)模納稅人符合條件暫免征收增值稅是按月計算的，當月銷售額超過3萬元全額繳納增值稅，并不影響次月的免稅。同樣，以1個季度為納稅期限的增值稅小規(guī)模納稅人，當季度銷售額超過9萬元的全額繳納增值稅，不影響下一季度的免稅。
三、選擇納稅申報的技巧
根據(jù)規(guī)定，企業(yè)可以自由選擇納稅申報期限，而選擇按月還是按季申報則有技巧，否則就會產(chǎn)生多繳納增值稅(營改增后，原享受的優(yōu)惠繼續(xù)有效，勞務和貨物必須分開核算)。
根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第三十條規(guī)定，小規(guī)模納稅人的銷售額不包括其應納稅額。小規(guī)模納稅人采用銷售額和應納稅額合并定價方法的，按下列公式計算銷售額：銷售額=含稅銷售額÷(1+征收率)。因此，享受小微企業(yè)優(yōu)惠政策月(季度)銷售額指納稅人當月或當季實際發(fā)生的不含稅銷售額，包括應征增值稅不含稅銷售額(含小規(guī)模納稅人申請稅務機關(guān)為其代開增值稅專用發(fā)票、貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票的不含稅銷售額)、固定資產(chǎn)銷售額、免稅銷售額、出口免稅銷售額。
根據(jù)《增值稅暫行條例》及其《實施細則》和《消費稅暫行條例》及其《實施細則》的規(guī)定，增值稅和消費稅的納稅期限為按月或者按季，主管稅務機關(guān)可以核定納稅期限。6號公告明確：增值稅小規(guī)模納稅人繳納增值稅、消費稅、文化事業(yè)建設費，以及隨增值稅、消費稅附征的城市維護建設稅、教育費附加等稅費，原則上實行按季申報。為滿足小規(guī)模納稅人不同需求，6號公告同時規(guī)定，納稅人要求不實行按季申報的，由主管稅務機關(guān)根據(jù)其應納稅額大小核定納稅期限，給予納稅人選擇權(quán)。
四、增值稅免稅的會計處理及政策依據(jù)
目前對增值稅免稅收入的會計處理并沒有統(tǒng)一的規(guī)定，實務中主要有兩種方法：一是價稅分離記賬法，二是價稅合計記賬法。
1.價稅分離記賬法
政策依據(jù)：《財政部關(guān)于減免和返還流轉(zhuǎn)稅的會計處理規(guī)定的通知》(財會字〔1995〕6號)第二條第二款規(guī)定，對于直接減免的增值稅，借記“應交稅金——應交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“補貼收入”科目。
會計分析：納稅人銷售免稅項目，盡管不能開具增值稅專用發(fā)票，但是開具給購買方的普通發(fā)票金額應該是銷售額和銷項稅額的合計數(shù)。如果不向購買方收取銷項稅額，納稅人的“補貼收入”從何而來?
會計處理：銷售免稅項目時，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”和“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目;直接減免時，按照銷項稅的金額借記“應交稅費——應交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“補貼收入”科目。
稅務分析：《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于免征增值稅項目的進項稅額不得抵扣。同時，免稅只是免征本環(huán)節(jié)的增值稅。而價稅分離記賬法，“應交稅費——應交增值稅(減免稅款)”科目核算的減免稅款是銷項稅額，不是本環(huán)節(jié)的增值稅。
2.價稅合計記賬法
政策依據(jù)：《國家稅務總局關(guān)于國有糧食購銷企業(yè)開具糧食銷售發(fā)票有關(guān)問題的通知》(國稅明電〔1999〕10號)第三條規(guī)定，國有糧食購銷企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票時，應當比照非免稅貨物開具增值稅專用發(fā)票，企業(yè)記賬銷售額為“價稅合計”數(shù)。
會計分析：增值稅免稅的目的，不是讓稅于納稅人，而是讓稅于負稅人，也就是說，企業(yè)應當以無稅價格銷售貨物或者提供勞務(服務)。2007年1月26日，《天津市保稅區(qū)國家稅務局關(guān)于防偽稅控一機多票系統(tǒng)納稅人開具免稅貨物增值稅普通發(fā)票有關(guān)問題的通知》規(guī)定，防偽稅控一機多票系統(tǒng)納稅人暫以零稅率開具免稅貨物的增值稅普通發(fā)票。
會計處理：銷售免稅項目時，按價稅合計金額借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目。
《財政部印發(fā)<關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅的會計處理規(guī)定>的通知》(財會〔2013〕24號，以下簡稱“24號文”)規(guī)定，小微企業(yè)在取得銷售收入時，應當按照稅法的規(guī)定計算應交增值稅，并確認為應交稅費，在達到《財政部國家稅務總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅的通知》(財稅〔2013〕52號)規(guī)定的免征增值稅條件時，將有關(guān)應交增值稅轉(zhuǎn)入當期營業(yè)外收入。
《財政部國家稅務總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅政策的通知》(財稅〔2015〕96號，以下簡稱“96號文”)規(guī)定，為了繼續(xù)支持小微企業(yè)發(fā)展、推動創(chuàng)業(yè)就業(yè)，經(jīng)國務院批準，《財政部國家稅務總局關(guān)于進一步支持小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅政策的通知》(財稅〔2014〕71號)規(guī)定的增值稅和營業(yè)稅政策繼續(xù)執(zhí)行至2017年12月31日。綜上所述：對免征增值稅的處理應通過“營業(yè)外收入”科目進行歸集核算。
五、納稅申報期限選擇的實例舉證及會計處理分析
企業(yè)選擇按月還是按季申報增值稅的分析。
例1：某企業(yè)是小規(guī)模納稅人，2016年1月份含稅銷售收入3.09萬元，2月份含稅銷售收入9.27萬元，3月份含稅銷售收入3.09萬元。按照24號文規(guī)定，會計分錄如下。
(一)1月份會計處理(單位：元，下同)
1.計提增值稅時
借：應收賬款或銀行存款30900
貸：主營業(yè)務收入30000
應交稅費——應交增值稅900
2.根據(jù)24號文和96號文規(guī)定
借：應交稅費——應交增值稅900
貸：營業(yè)外收入——減免稅額900
(二)2月份會計處理
1.計提增值稅時
借：應收賬款或銀行存款92700
貸：主營業(yè)務收入90000
應交稅費——應交增值稅2700
2.根據(jù)57號公告規(guī)定，小型微利企業(yè)超過3萬元收入不免征增值稅
借：應交稅費——應交增值稅2700
貸：應交稅費——未交增值稅2700
次月上交時
借：應交稅費——未交增值稅2700
貸：銀行存款2700
(三)3月份會計處理
1.計提增值稅時
借：應收賬款或銀行存款30900
貸：主營業(yè)務收入30000
應交稅費——應交增值稅900
2.根據(jù)24號文和96號文規(guī)定
借：應交稅費——應交增值稅900
貸：營業(yè)外收入——減免稅額900
該企業(yè)選擇按月申報增值稅則享受1800元增值稅的優(yōu)惠，如果選擇按季度申報，季度銷售收入高達15萬元，無優(yōu)惠，企業(yè)則應繳納增值稅4500元(150000×3%)。
例2：某企業(yè)是小規(guī)模納稅人，2016年1月份含稅銷售收入4.12萬元，2月份含稅銷售收入1.03萬元，3月份含稅銷售收入4.12萬元。季度不超過9萬元銷售收入的企業(yè)，若企業(yè)選擇按季申報則免征增值稅;而選擇按月申報則應繳納增值稅2400元(1月的1200元+3月的1200元)。因此，企業(yè)應根據(jù)自身的特點，正確選擇按月還是按季申報增值稅。其會計處理如下。
1.每月發(fā)生業(yè)務時
借：銀行存款(現(xiàn)金、應收賬款)
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費——應交增值稅
2.季度末，計算本季度銷售額
(1)如果銷售額不超過9萬元，則“應交稅費——應交增值稅”轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”。
借：應交稅費——應交增值稅
貸：營業(yè)外收入——稅費減免
(2)如果銷售額超過9萬元，則根據(jù)“應交稅費——應交增值稅”的金額計提營業(yè)稅金及附加。
借：營業(yè)稅金及附加
貸：應交稅費——應交城市維護建設費
應交稅費——應交教育費附加
應交稅費——應交地方教育費附加
應交稅費——應交地方水利建設基金
申報期申報繳稅時，
借：應交稅費——應交增值稅
應交稅費——應交城市建設維護費
應交稅費——應交教育費附加
應交稅費——應交地方教育費附加
應交稅費——應交地方水利建設基金
貸：銀行存款
因此，按季度申報增值稅時，每月只作計提增值稅的會計處理，不作繳納或免征增值稅的會計處理，季度末合并計算銷售額。如果達到免征增值稅條件，則將計提的增值稅合計轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”;如果不符合免征增值稅條件，則按季度合并銷售額全額計算繳納增值稅。
綜上，對小微企業(yè)免征增值稅規(guī)定是針對增值稅小規(guī)模納稅人中的企業(yè)和非企業(yè)性單位含個體工商戶和其他個人(一般納稅人剔除在外)，所以對于有進項稅額抵扣一般納稅人，不管其月銷售收入有沒有達到3萬元，仍然需要計算繳納增值稅及其附加稅費。
