一房企以幫助購(gòu)房人騰挪借款的方式，形成提前確定銷售收入，納稅額減少的事實(shí)。稅務(wù)機(jī)關(guān)能不能將該企業(yè)的行為定性為偷稅，進(jìn)而給予相應(yīng)的處罰?
最近，一個(gè)多年懸而未決的稅案引起關(guān)注。它反映出一個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，即稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于“通謀虛偽行為”應(yīng)如何做出稅法評(píng)價(jià)?這是繁雜經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)征納雙方提出的又一個(gè)稅法適用課題。
11年前的陳案至今未畫上句號(hào)
此案發(fā)生在11年前。
2005年1月，A公司在B市開發(fā)一個(gè)商鋪?lái)?xiàng)目。同年10月，A公司完成商鋪銷售和收款工作，將收訖的全部?jī)r(jià)款確認(rèn)為2005年的銷售收入進(jìn)行了納稅申報(bào)。但其實(shí)際竣工手續(xù)在2006年5月才取得。
2008年4月，B市國(guó)稅局稽查局檢查A公司2005年和2006年的納稅情況，發(fā)現(xiàn)該公司與一些購(gòu)房人簽訂了銀行按揭合同，但合同顯示這些購(gòu)房人并未在2005年底繳清全款或辦理完銀行按揭手續(xù)，部分購(gòu)房尾款是以銀行按揭貸款的方式，2006年才匯入A公司賬戶?；槿藛T查明，A公司2005年可享受企業(yè)所得稅免稅待遇，認(rèn)為該公司故意提前確認(rèn)收入，形成少繳稅款的事實(shí)。
2009年6月，稽查機(jī)關(guān)認(rèn)定A公司以虛假申報(bào)方式偷稅，要求其補(bǔ)繳稅款和滯納金，并處應(yīng)納稅款0.5倍的罰款。A公司提出，公司曾協(xié)助購(gòu)房人向第三方借款，購(gòu)房人2005年交清了全款。購(gòu)房人2006年辦理銀行按揭貸款手續(xù)，是為償還他人借款，公司收到銀行轉(zhuǎn)來(lái)的按揭貸款后已全部轉(zhuǎn)給購(gòu)房人。A公司確認(rèn)納稅義務(wù)的時(shí)間符合稅法規(guī)定，不構(gòu)成偷稅。
不過(guò)，A公司還是按要求先補(bǔ)繳了稅款和滯納金，但未繳罰款。征納雙方目前仍在溝通中。
征納之爭(zhēng)主要集中在兩個(gè)方面
梳理此案，不難發(fā)現(xiàn)雙方爭(zhēng)議的焦點(diǎn)主要有兩個(gè)。
其一，A公司銷售不動(dòng)產(chǎn)的收入時(shí)間如何確認(rèn)?
A公司認(rèn)為，公司于2005年底收到開發(fā)商鋪的所有銷售款，依法應(yīng)于2005年底確認(rèn)收入。其協(xié)助購(gòu)房人借款的行為不違法，也不影響其確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，A公司與部分購(gòu)房人向銀行辦按揭時(shí)提交的合同顯示，有關(guān)房款2005年底并未交清，余款應(yīng)在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日即2006年確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
其二，企業(yè)人為提前納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間獲取稅收優(yōu)惠的行為，是否為偷稅?
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，A公司刻意提前納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，謀取稅收優(yōu)惠，屬“進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或少繳稅款”的行為，應(yīng)定性為偷稅。A公司認(rèn)為，相關(guān)商業(yè)行為不影響其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)，且企業(yè)按稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間如實(shí)進(jìn)行了納稅申報(bào)，不屬于偷稅。
對(duì)通謀虛偽行為如何做稅法評(píng)價(jià)?
*9個(gè)焦點(diǎn)反映了對(duì)“通謀虛偽行為”該如何做稅法評(píng)價(jià)的問(wèn)題。
按照當(dāng)時(shí)生效的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》規(guī)定，企業(yè)開發(fā)的商業(yè)用房等，應(yīng)根據(jù)收入來(lái)源的性質(zhì)和銷售方式，按幾個(gè)原則分別確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中*9項(xiàng)是采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得了索取價(jià)款的憑據(jù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。第三項(xiàng)是采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
本案中，A公司協(xié)助購(gòu)房人借款后向自己交清全款，形式上符合*9項(xiàng)的收入確認(rèn)條件。A公司配合購(gòu)房人從銀行取得貸款，形式上符合第三項(xiàng)的收入確認(rèn)條件。對(duì)A公司的兩次收款，稅法應(yīng)做何評(píng)價(jià)?
●A公司協(xié)助購(gòu)房人借款后向自己交清全款
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，從民商法角度看，這實(shí)質(zhì)為兩個(gè)民事法律行為：購(gòu)房人從第三方籌得借款，與第三方間形成了資金借貸的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。購(gòu)房人向開發(fā)商交清全款，與開發(fā)商間關(guān)于房款的債權(quán)債務(wù)關(guān)系消滅。相關(guān)法律行為在民商法上有效力。
稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的評(píng)價(jià)，實(shí)質(zhì)上著重評(píng)價(jià)其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果，具體到企業(yè)所得稅法，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)主體是否產(chǎn)生了“所得”的經(jīng)濟(jì)效果。形式上，稅法的評(píng)價(jià)要嚴(yán)格遵從稅收法定原則。從稅法角度考慮，購(gòu)房人向第三方借款，產(chǎn)生了第三方向購(gòu)房人貸款的經(jīng)濟(jì)效果，可能涉及第三方的金融業(yè)流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題。購(gòu)房人向開發(fā)商交清全款，開發(fā)商實(shí)現(xiàn)了銷售不動(dòng)產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效果，滿足了企業(yè)所得稅的課稅要件，開發(fā)商應(yīng)按稅法規(guī)定確認(rèn)納稅義務(wù)。
●A公司與購(gòu)房人合謀從銀行取得按揭貸款
從民商法角度看，有關(guān)按揭合同沒有法律效力。因?yàn)楸景钢?，按揭合同簽訂之時(shí)，購(gòu)房人對(duì)開發(fā)商的房款給付債務(wù)已經(jīng)履行，該按揭合同無(wú)事實(shí)基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為有關(guān)行為屬通謀虛偽行為。
通謀虛偽行為，指有關(guān)方面通謀一致作出的虛偽表示、虛假行為。德國(guó)、法國(guó)及日本等國(guó)都在法典中對(duì)此作了規(guī)定，明確通謀虛偽行為無(wú)效。我國(guó)民法中雖無(wú)“通謀虛偽行為”的提法，但對(duì)此類行為有回應(yīng)。民法通則第五十五條指出，民事法律行為應(yīng)當(dāng)具備“意思表示真實(shí)”的條件。第五十八條規(guī)定，惡意串通并損害國(guó)家、集體或者第三人利益的，以合法形式掩蓋非法目的的民事法律行為都無(wú)效。對(duì)照來(lái)看，本案中，有關(guān)按揭貸款合同，系開發(fā)商與購(gòu)房人通謀，以欺詐手段與銀行簽訂的，并不體現(xiàn)A公司與購(gòu)房人的真實(shí)意思，不構(gòu)成有效的民事法律行為。按合同法規(guī)定，此合同可以撤銷。
上述堅(jiān)持稅收法定原則的觀點(diǎn)認(rèn)為，從稅法角度看，A公司獲得的按揭貸款，要轉(zhuǎn)交給業(yè)主或在合同被撤銷后返還給銀行，實(shí)質(zhì)上并未實(shí)現(xiàn)銷售不動(dòng)產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效果。由于相關(guān)不動(dòng)產(chǎn)已實(shí)現(xiàn)銷售，且得到了稅法評(píng)價(jià)，A公司收到按揭貸款的行為也未實(shí)現(xiàn)銷售不動(dòng)產(chǎn)的課稅要件，稅法無(wú)須對(duì)此作出評(píng)價(jià)。如果稅法再次評(píng)價(jià)其收款行為，將導(dǎo)致重復(fù)征稅。
但另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，A公司上述兩次協(xié)助購(gòu)房人借款的行為，整體來(lái)看，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是，A公司改變了正常的商業(yè)交易規(guī)則，構(gòu)建不正常的交易形式，故意提前納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，以謀取稅收優(yōu)惠，客觀上造成了國(guó)家稅款流失的事實(shí)。按照實(shí)質(zhì)課稅原則，應(yīng)當(dāng)對(duì)A公司的有關(guān)收入課稅。且企業(yè)所得稅法第四十七條明確規(guī)定，企業(yè)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。因此，從整體上看，A公司的相關(guān)交易具有可稅性。
有關(guān)稅收籌劃行為是否構(gòu)成偷稅?
第二個(gè)焦點(diǎn)反映了對(duì)企業(yè)稅收籌劃行為如何定性的問(wèn)題。A公司協(xié)助購(gòu)房人倒騰借款的稅收籌劃行為是否構(gòu)成偷稅?
前述持稅收法定原則的觀點(diǎn)指出，稅法與民商法的法際關(guān)系是，稅法應(yīng)對(duì)民商法確認(rèn)的合法性保持尊重，其差異性的調(diào)整只限于納稅義務(wù)的確認(rèn)上。由于A公司協(xié)助購(gòu)房人借款并向自己交清房款的行為在民商法上具有合法性，不應(yīng)得到稅法的否定性評(píng)價(jià)。其協(xié)助購(gòu)房人騙取按揭貸款的行為屬欺詐性質(zhì)，不能取得民商法上的合法效力，有可能違反金融法規(guī)，但稅法沒有介入評(píng)價(jià)的必要。因此，不能將A公司的稅收籌劃行為定性為偷稅。
從實(shí)證法角度來(lái)看，稅法兼具經(jīng)濟(jì)法和行政法的特征，偷稅是稅法在行政法領(lǐng)域的概念。稅收征管法第六十三條規(guī)定，納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)偷稅的理由是，企業(yè)進(jìn)行了虛假的納稅申報(bào)，達(dá)到了少繳稅款的目的。A公司2005年確實(shí)收到了全額房款，滿足了納稅義務(wù)的實(shí)現(xiàn)要件，并對(duì)相應(yīng)收入進(jìn)行了如實(shí)申報(bào)，對(duì)照稅收征管法列舉的偷稅方式，認(rèn)定其“進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”不妥。
但持稅收課稅原則的觀點(diǎn)認(rèn)為，由于A公司的有關(guān)籌劃行為形成了刻意少繳稅款的事實(shí)，根據(jù)稅收征管法第六十三條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為偷稅。
