現(xiàn)階段進入2015年注會基礎(chǔ)備考期，是全面梳理考點的寶貴時期，跟著高頓網(wǎng)校小編一起來學習2015《會計》重難點歸納之第二十四章節(jié)《企業(yè)合并》：
*9節(jié) 企業(yè)合并概述
一、企業(yè)合并的界定
【所屬章節(jié)】：
本知識點屬于《會計》科目第二十四章企業(yè)合并*9節(jié)企業(yè)合并概述的內(nèi)容。
【知識點】：企業(yè)合并的界定
1.概念
企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。
2.構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義
一是取得對另一個或多個企業(yè)(或業(yè)務(wù))的控制權(quán)。
二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。
業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入。
3.不形成企業(yè)合并事項
一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方(或被合并方)并不構(gòu)成業(yè)務(wù)。
4.不包括在企業(yè)合并準則規(guī)范范圍內(nèi)的交易或事項
(1)購買子公司的少數(shù)股權(quán)，考慮到該交易或事項發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報告主體的變化，不屬于企業(yè)合并。
(2)兩方或多方形成合營企業(yè)。
二 、企業(yè)合并的方式
【所屬章節(jié)】：
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【知識點】：企業(yè)合并的方式
企業(yè)合并的方式如下圖所示：
三、企業(yè)合并類型的劃分
【所屬章節(jié)】：
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【知識點】：企業(yè)合并類型的劃分
企業(yè)合并類型：
1、同一控制下企業(yè)合并
是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的
2、非同一控制下企業(yè)合并
是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并
判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當把握以下要點：
1.能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。
2.能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。
3.實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前(即合并日之前)，參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上(含1年)，企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達到1年以上(含1年)。
4.企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。
第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并的處理
一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則
【所屬章節(jié)】：
本知識點屬于《會計》科目第二十四章企業(yè)合并第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并的處理的內(nèi)容。
【知識點】：同一控制下企業(yè)合并的處理原則
合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。
【提示1】合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。
【提示2】被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認的商譽應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認，但合并過程中不產(chǎn)生新的商譽。
二、同一控制下企業(yè)合并的會計處理
【所屬章節(jié)】：
本知識點屬于《會計》科目第二十四章企業(yè)合并第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并的處理的內(nèi)容。
【知識點】：同一控制下企業(yè)合并的會計處理
(一)同一控制下的控股合并
1.長期股權(quán)投資的確認和計量
借：長期股權(quán)投資(合并日于享有被合并方相對于最終控制方而言的賬面價值的份額)
應(yīng)收股利(享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)
貸：有關(guān)資產(chǎn)、負債(支付的合并對價的賬面價值)
股本(發(fā)行股票面值總額)
資本公積——資本溢價或股本溢價(倒擠)
【提示】“資本公積”也可能在借方。當資本公積在借方時，表示沖減母公司的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益(盈余公積和未分配利潤)。
2.合并日合并財務(wù)報表的編制
(三)合并方為進行同一控制企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用的處理
1.合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用、法律咨詢費用等，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。
2.為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。
第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理
一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則
【所屬章節(jié)】：
本知識點屬于《會計》科目第二十四章企業(yè)合并第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理的內(nèi)容。
【知識點】：非同一控制下企業(yè)合并的處理原則
基本原則是購買法。
(一)確定購買方
非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。
(二)確定購買日
購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。
同時滿足以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括：
1.企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過。
2.按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準。
3.參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。
4.購買方已支付了購買價款的大部分(一般應(yīng)超過50%)，并且有能力、有計劃支付剩余款項。
5.購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承擔相應(yīng)的風險。
(三)確定企業(yè)合并成本
企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值。
【提示】合并成本中包含或有對價的公允價值。某些情況下，當企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。
購買方應(yīng)當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。根據(jù)《企業(yè)會計準則——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則——金融工具列報》以及其他相關(guān)準則的規(guī)定，或有對價符合金融負債或權(quán)益工具定義的，購買方應(yīng)當將擬支付的或有對價確認為一項負債或權(quán)益;
符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件的，購買方應(yīng)當將符合合并協(xié)議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權(quán)利確認為一項資產(chǎn)。
非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并相關(guān)的費用與同一控制下企業(yè)合并的會計處理相同。
(四)企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配
1.合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)(不僅限于被購買方原已確認的資產(chǎn))，其所帶來的未來經(jīng)濟利益預期很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當單獨予以確認并按照公允價值計量。
2.企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的確認
非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進行初始確認時，應(yīng)對被購買方擁有的但在其財務(wù)報表中未確認的無形資產(chǎn)進行充分辨認和合理判斷，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。
(1)源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利;
(2)能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。
3.合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當單獨予以確認為負債并按照公允價值計量。
4.合并中取得的被購買方的或有負債，在購買日其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當單獨確認為負債并按照公允價值計量。
(五)企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理
1.購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當確認為商譽。
2.購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當按照下列規(guī)定處理：
(1)對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核。
(2)經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益(營業(yè)外收入)，并在會計報表附注中予以說明。
(六)企業(yè)合并成本或合并中取得的有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定的情況
企業(yè)合并發(fā)生當期的期末，因合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應(yīng)當以所確定的暫時價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進行確認和計量。
購買日后12個月內(nèi)對原確認的暫時價值進行調(diào)整的，視同在購買日進行的確認和計量，即進行追溯調(diào)整。
(七)購買日合并財務(wù)報表的編制
企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當編制購買日的合并資產(chǎn)負債表，企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應(yīng)當以其在購買日的公允價值計量。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負債表中確認為商譽;貸方差額應(yīng)計入合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表盈余公積和未分配利潤。
二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理
【知識點】：非同一控制下企業(yè)合并的會計處理
(一)非同一控制下的控股合并
1.長期股權(quán)投資的初始投資成本確定
參見第四章內(nèi)容。
2.購買日合并財務(wù)報表的編制
購買日抵消分錄：
借：股本
資本公積
盈余公積
未分配利潤
商譽(借方差額)
貸：長期股權(quán)投資
少數(shù)股東權(quán)益
盈余公積
未分配利潤(貸方差額)
(二)非同一控制下的吸收合并
取得的資產(chǎn)、負債按公允價值計量;作為合并對價的非貨幣性資產(chǎn)在購買日公允價值與賬面價值的差額計入當期損益;合并成本大于可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽，合并成本小于可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額作為合并當期損益計入利潤表。
三、通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并
【所屬章節(jié)】：
本知識點屬于《會計》科目第二十四章企業(yè)合并第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理的內(nèi)容。
【知識點】：通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并
(一)個別財務(wù)報表
初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值+購買日新增投資成本
【提示】
(1)購買日前持有的股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資的，為至購買日應(yīng)有的賬面價值;購買日前持有的股權(quán)投資作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)并按公允價值計量的，為至購買日的賬面價值，會計上需將交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資。
(2)追加的投資，按照購買日支付對價的公允價值計量，并確認長期股權(quán)投資。
(3)購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，不予處理。待購買方出售被購買方股權(quán)時，再按出售股權(quán)相對應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售當期損益。
【關(guān)鍵點】從個別財務(wù)報表角度看，原投資未出售，所以維持其賬面價值不變，其他綜合收益不轉(zhuǎn)入投資收益
(二)合并財務(wù)報表
合并成本=購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值+購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值。
【提示】
(1)購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入當期投資收益。
(2)比較購買日合并成本與被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定購買日應(yīng)予確認的商譽，或者應(yīng)計入發(fā)生當期損益的金額。
(3)購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期投資收益。
【關(guān)鍵點】從合并財務(wù)報表角度看，因控制權(quán)發(fā)生改變，原投資要重新計量，相當于將原投資出售再按公允價值購入，所以會有上述會計處理。
四、反向購買的處理
【所屬章節(jié)】：
本知識點屬于《會計》科目第二十四章企業(yè)合并第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理的內(nèi)容。
【知識點】：反向購買的處理
(一)反向購買基本原則
非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。
1.企業(yè)合并成本
反向購買中，法律上的子公司(購買方)的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司(被購買方)的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價值計算的結(jié)果。購買方的權(quán)益性證券在購買日存在公開報價的，通常應(yīng)以公開報價作為其公允價值;
購買方的權(quán)益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應(yīng)參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ)，確定購買方假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。
2.合并財務(wù)報表的編制
反向購買主要表現(xiàn)在購買日合并財務(wù)報表的操作中，其總的原則是應(yīng)體現(xiàn)“反向”，比如，反向購買的合并財務(wù)報表以子公司(購買方)為主體，保留子公司的股東權(quán)益各項目，抵銷母公司(被購買方)的股東權(quán)益各項目。
反向購買后，法律上的母公司應(yīng)當遵從以下原則編制合并財務(wù)報表：
(1)合并財務(wù)報表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。
(2)合并財務(wù)報表中的留存收益和其他權(quán)益性余額應(yīng)當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。
(3)合并財務(wù)報表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程里新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。
(4)法律上母公司的有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債在并入合并財務(wù)報表時，應(yīng)以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽，小于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額確認為合并當期損益。
(5)合并財務(wù)報表的比較信息應(yīng)當是法律上子公司的比較信息(即法律上子公司的前期合并財務(wù)報表)。
(6)法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財務(wù)報表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對法律上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。
3.每股收益的計算
發(fā)生反向購買當期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：
(1)自當期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量;
(2)自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。
反向購買后對外提供比較合并財務(wù)報表的，其比較前期合并財務(wù)報表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司的每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定。
上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間內(nèi)未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動，計算每股收益時應(yīng)適當考慮其影響進行調(diào)整。
(二)非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市的會計處理
非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當區(qū)別以下情況處理：
1.交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負債，上市公司在編制合并財務(wù)報表時，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易原則進行
處理，不得確認商譽或確認計入當期損益。
2.交易發(fā)生時，上市公司保留的資產(chǎn)、負債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，對于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當確認為商譽或計入當期損益。
業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入等，目的在于為投資提供股利、降低成本或帶來其他經(jīng)濟利益，有個資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)當由企業(yè)結(jié)合實際情況進行判斷。
非上市公司取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司在其個別報表中應(yīng)當按照本教材第四章的原則確定取得資產(chǎn)的入賬價值。上市公司的前期比較個別報表應(yīng)當為其自身個別報表。
五、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理
【所屬章節(jié)】：
本知識點屬于《會計》科目第二十四章企業(yè)合并第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理的內(nèi)容。
【知識點】：購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理
企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)形成企業(yè)合并后，購買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，應(yīng)當分別母公司個別財務(wù)報表以及合并財務(wù)報表兩種情況進行處理。
(一)母公司個別財務(wù)報表中，母公司自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，按長期股權(quán)投資準則規(guī)定確定其入賬價值;
(二)在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)以購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的金額反映。
母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。
按此處理，新增持股比例部分在合并財務(wù)報表中不確認商譽。
六、不喪失控制情況下處置部分對子公司投資的處理
【所屬章節(jié)】：
本知識點屬于《會計》科目第二十四章企業(yè)合并第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理的內(nèi)容。
【知識點】：不喪失控制情況下處置部分對子公司投資的處理
企業(yè)持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權(quán)，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權(quán)的交易應(yīng)區(qū)別母公司個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表分別處理：
(一)從母公司個別財務(wù)報表角度，應(yīng)作為長期股權(quán)投資的處置，確認有關(guān)處置損益，即出售股權(quán)取得的價款或?qū)r的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應(yīng)作為投資收益或是投資損失計入處置投資當期母公司的個別利潤表。
(二)從合并財務(wù)報表的角度，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制，被投資單位應(yīng)當納入母公司合并財務(wù)報表中。合并財務(wù)報表中，處置長期股權(quán)投資取得的價款(或?qū)r的公允價值)與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當計入所用者權(quán)益(資本公積——資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應(yīng)當調(diào)整留存收益。
按國際財務(wù)報告準則規(guī)定，母公司在子公司中所有者權(quán)益的變動，如不能導致其控制權(quán)的喪失，則應(yīng)當按照權(quán)益交易進行會計處理(即與所有者以其所有者身份進行的交易)。這意味著這些變動的利得或損失均不能計入損益。在企業(yè)合并中，獲取控制權(quán)是一項重要的經(jīng)濟事項，該事項導致了對企業(yè)合并中取得的所有資產(chǎn)(包括商譽)及承擔的負債的初始確認，其后發(fā)生的與所有者間的交易不應(yīng)當影響這些資產(chǎn)和負債的計量。
按此規(guī)定，個別報表中確認的投資收益在合并報表中是不存在的，合并報表中應(yīng)將其分解為三個部分，轉(zhuǎn)入資本公積、調(diào)整合并報表所有者權(quán)益和商譽。
七、喪失控制權(quán)情況下處置子公司投資的處理
【所屬章節(jié)】：
本知識點屬于《會計》科目第二十四章企業(yè)合并第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理的內(nèi)容。
【知識點】：喪失控制權(quán)情況下處置子公司投資的處理
企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)當區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理：
(一)在個別財務(wù)報表中，對于處置的股權(quán)，應(yīng)當按照長期股權(quán)投資的規(guī)定進行會計處理;同時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當按其賬面價值確認為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懙?，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。
(二)在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當日的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當期投資收益。企業(yè)應(yīng)當在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。
如果處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項交易屬于一攬子交易的，應(yīng)當將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進行會計處理;但是，在喪失控制權(quán)之前每一次處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財務(wù)報表中應(yīng)當確認為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當期的損益。
處置對子公司股權(quán)投資的各項交易的條款、條件以及經(jīng)濟影響符合以下一種或多種情況，通常表明應(yīng)將多次交易事項作為一攬子交易進行會計處理：
(1)這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;
(2)這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結(jié)果;
(3)一項交易的發(fā)生取決于其他至少一項交易的發(fā)生;
(4)一項交易單獨看是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的。
