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　　中國注冊會計師審計準則問題解答第7號會計分錄測試
　　管理層通常有能力通過凌駕于控制之上的方式操縱會計記錄并編制虛假財務(wù)報表。所有被審計單位都存在管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險，這種風(fēng)險屬于由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，因而也是一種特別風(fēng)險。《中國注冊會計師審計準則第1141號一財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求注冊會計師無論對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險的評估結(jié)果如何，都應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施審計程序，以測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng)。本問題解答旨在指導(dǎo)注冊會計師按照審計準則的要求設(shè)計和實施相關(guān)審計程序。
　　一、什么是會計分錄測試？為什么需要專門實施會計分錄測試？
　　答：會計分錄測試，是指注冊會計師針對被審計單位日常會計核算過程中作出的會計分錄，以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整實施的測試。
　　會計分錄測試的目的，是為了應(yīng)對被審計單位管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險。管理層在被審計單位處于實施舞弊的獨特地位，通常有能力通過凌駕于控制之上的方式操縱會計記錄并編制虛假財務(wù)報表,
　　而這些被凌駕的控制卻看似有效運行。因此，注冊會計師需要專門針對這一風(fēng)險設(shè)計和實施審計程序。
　　《中國注冊會計師審計準則第1141號一財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第三十三條規(guī)定：“無論對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險的評估結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施審計程序，用以：
　　(1)測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng)；（2)復(fù)核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險；（3)對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務(wù)信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。其中，“測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng)”，即為本問題解答所討論的會計分錄測試。
　　在所有財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師都需要專門針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險設(shè)計和實施會計分錄測試。這是因為，雖然管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險水平因被審計單位而異，但所有被審計單位都存在這種風(fēng)險。例如，管理層可能通過作出不恰當(dāng)?shù)臅嫹咒浕蛭唇?jīng)授權(quán)的會計分錄來操縱財務(wù)報表。這種操縱行為可能發(fā)生在整個會計期間或期末，或由管理層對財務(wù)報表金額作出調(diào)整，而該調(diào)整未在會計分錄中反映（如合并調(diào)整和重分類調(diào)整)。了解管理層利用虛假會計分錄和其他調(diào)整實施舞弊的常用手段，有助于注冊會計師更加有針對性地實施審計程序。
　　二、基于會計分錄測試的目的，注冊會計師可以將被審計單位的會計分錄和其他調(diào)整分為哪些類型？
　　答：會計分錄測試的對象是與被審計財務(wù)報表相關(guān)的所有會計分
　　錄和其他調(diào)整，包括編制合并報表時作出的調(diào)整分錄和抵銷分錄。會計分錄和其他調(diào)整的類型不同，其固有風(fēng)險和受被審計單位內(nèi)部控制影響的程度不同，因而具有不同程度的重大錯報風(fēng)險。對會計分錄和其他調(diào)整進行恰當(dāng)?shù)胤诸悾兄谧詴嫀熯x取重大錯報風(fēng)險較高的會計分錄和其他調(diào)整進行測試，從而能夠提高會計分錄測試的效率。
　　基于會計分錄測試的目的，注冊會計師可將被審計單位的會計分錄和其他調(diào)整分為下列三種類型：
　　(1)標準會計分錄。此類會計分錄用于記錄被審計單位的日常經(jīng)營活動或經(jīng)常性的會計估計，通常是由會計人員作出或會計系統(tǒng)自動生成的，受信息系統(tǒng)一般控制和其他系統(tǒng)性控制的影響。
　　(2)非標準會計分錄。此類會計分錄用于記錄被審計單位日常經(jīng)營活動之外的事項或異常交易，可能包括特殊資產(chǎn)減值準備的計提、期末調(diào)整分錄等。非標準會計分錄可能具有較高的重大錯報風(fēng)險，因為此類分錄通常容易被管理層用來操縱利潤，并且可能涉及任何報表項目。
　　(3)其他調(diào)整。其他調(diào)整包括為編制合并財務(wù)報表而作出的調(diào)整分錄和抵銷分錄、通常不作為正式的會計分錄反映的重分類調(diào)整等,其他調(diào)整可能不受被審計單位內(nèi)部控制的影響。
　　三、注冊會計師如何設(shè)計和實施會計分錄測試？
　　答：根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1141號一財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第三十四條的規(guī)定，注冊會計師在設(shè)計和實施審計程序，以測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng)時，應(yīng)當(dāng)：
　　(1)向參與財務(wù)報告過程的人員詢問與處理會計分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當(dāng)或異常的活動；
　　(2)選擇在報告期末作出的會計分錄和其他調(diào)整；
　　(3)考慮是否有必要測試整個會計期間的會計分錄和其他調(diào)整。會計分錄測試通?？砂ㄏ铝胁襟E：
　　(1)了解被審計單位的財務(wù)報告流程，以及針對會計分錄和其他調(diào)整已實施的控制，必要時，測試相關(guān)控制的運行有效性；
　　(2)確定待測試會計分錄和其他調(diào)整的總體，并測試總體的完整性；
　　(3)從總體中選取待測試的會計分錄及其他調(diào)整；
　　(4)測試選取的會計分錄及其他調(diào)整，并記錄測試結(jié)果。
　　需要指出的是，在實施會計分錄測試時，注冊會計師可能需要分析大量的會計分錄,釆用計算機輔助審計技術(shù)或電子表格(如Excel)，可以顯著提高會計分錄測試的效率和效果。注冊會計師通?？梢钥紤]要求被審計單位提供所需要的電子數(shù)據(jù)，如果能夠以標準的格式導(dǎo)出、驗證并傳輸所需要的會計分錄數(shù)據(jù)，則可以進一步提高會計分錄測試的效率和效果。
　　四、被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)中針對會計分錄和其他調(diào)整通常存在哪些控制措施？
　　答:在被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)中，針對會計分錄和其他調(diào)整,通常包括下列類型的控制措施：
　　(1)針對會計分錄和其他調(diào)整的授權(quán)、過賬、審核、核對等方面設(shè)置職責(zé)分離；
　　(2)在會計系統(tǒng)中設(shè)置系統(tǒng)訪問權(quán)限，用以控制會計分錄的記錄權(quán)和審批權(quán)；
　　(3)用以防止并發(fā)現(xiàn)虛假會計分錄或未經(jīng)授權(quán)的更改的控制措施；
　　(4)由管理層、治理層或其他適當(dāng)人員對會計分錄記錄和過入總賬以及在編制財務(wù)報表過程中作出其他調(diào)整的過程進行監(jiān)督；
　　(5)由被審計單位的內(nèi)部審計人員（如有）定期測試控制運行的有效性。注冊會計師了解被審計單位針對會計分錄和其他調(diào)整已實施的控制，有助于其確定會計分錄測試的性質(zhì)、時間安排和范圍。
　　五、注冊會計師在確定待測試會計分錄和其他調(diào)整的總體并測試總體的完整性時需要考慮哪些因素？
　　答：注冊會計師在測試會計分錄和其他調(diào)整時，首先需要確定待測試會計分錄和其他調(diào)整的總體，然后針對該總體實施完整性測試。
　　注冊會計師在確定待測試會計分錄和其他調(diào)整的總體時，需要根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，并運用職業(yè)判斷。虛假會計分錄和其他調(diào)整通常在
　　報 告期末作出，因此，審計準則要求注冊會計師選擇在報告期末作出的會計分錄和其他調(diào)整進行測試。然而，由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報可能發(fā)生于整個會計期 間，并且舞弊者可能運用各種方式隱瞞舞弊行為，因此，審計準則要求注冊會計師考慮是否有必要測試整個會計期間的會計分錄和其他調(diào)整。
　　注冊會計師考慮下列情況，可能有助于其確定待測試會計分錄和其他調(diào)整的總體：
　　(1)某些會計分錄和其他調(diào)整可能并不過入被審計單位的總賬,因此，注冊會計師需要全面了解各總賬賬戶，以及各明細賬戶與被審計財務(wù)報表項目之間的對應(yīng)關(guān)系。
　　(2) 注冊會計師可以結(jié)合對被審計單位財務(wù)報告流程以及被審計單位針對會計分錄和其他調(diào)整實施的控制的了解，來確定待測試會計分錄和其他調(diào)整的總體。在這一過程 中，注冊會計師可以了解會計分錄和其他調(diào)整的來源和特征，例如，會計分錄是由會計信息系統(tǒng)自動生成的，還是以手工方式生成的。
　　(3)以手工方式生成的會計分錄或其他調(diào)整通常于月末、季末或年末作出，主要用于記錄會計調(diào)整或會計估計，或者用于編制合并財務(wù)報表。
　　(4) 對于以手工方式生成的會計分錄或其他調(diào)整，特別是在期末用于記錄會計調(diào)整或會計估計，或者用于編制合并財務(wù)報表的調(diào)整分錄，注冊會計師可以了解這些分錄的 編制者、所需要的審批，以及這些分錄以何種方式得以記錄(例如，這些分錄是以電子形式記錄的,沒有實物證據(jù)，還是以紙質(zhì)形式記錄的）。
　　確定待測試會計分錄和其他調(diào)整的總體后，注冊會計師需要針對該總體實施審計程序，以確定總體的完整性。注冊會計師在設(shè)計和實施完整性測試時，需要考慮由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險,以及對被審計單位財務(wù)報告流程的了解。
　　以下是一套完整性測試的例子（假設(shè)注冊會計師選擇測試整個會計期間的會計分錄和其他調(diào)整）
　　(1)從被審計單位會計信息系統(tǒng)中導(dǎo)出所有待測試會計分錄和其他調(diào)整；
　　(2)加計從會計信息系統(tǒng)中導(dǎo)出的所有會計分錄和其他調(diào)整中的本期發(fā)生額，與科目佘額表(包括期初佘額、本期借方累計發(fā)生額、本期貸方累計發(fā)生額、期末佘額）中的各科目本期發(fā)生額核對相符;
　　(3)將系統(tǒng)生成的重要賬戶佘額與明細賬和總賬及科目佘額表中的佘額核對，測試計算準確性；
　　(4)檢查所有結(jié)賬后作出的與本期財務(wù)報表有關(guān)的會計分錄和其他調(diào)整，測試其完整性；
　　(5)將總賬與財務(wù)報表核對，以檢查是否存在其他調(diào)整。
　　六、注冊會計師在選取并測試會計分錄和其他調(diào)整時需要考慮哪些因素？
　　答：注冊會計師在選取待測試會計分錄和其他調(diào)整，并針對已選取的項目確定適當(dāng)?shù)臏y試方法時，可以考慮下列因素：
　　1.對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估。注冊會計師識別出的舞弊風(fēng)險因素和在評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險過程中獲取的其他信息，可能有助于注冊會計師識別需要測試的特定類別的會計分錄和其他調(diào)整。
　　2.對會計分錄和其他調(diào)整已實施的控制。在注冊會計師已經(jīng)測試了這些控制運行的有效性的前提下，針對會計分錄和其他調(diào)整的編制和過賬所實施的有效控制，可以縮小所需實施的實質(zhì)性程序的范圍。但應(yīng)注意的是，注冊會計師需要充分考慮管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險。
　　3. 被審計單位的財務(wù)報告過程以及所能獲取的證據(jù)的性質(zhì)。在很多被審計單位中，交易的日常處理同時涉及人工和自動化的步驟和程序。類似地，會計分錄和其他調(diào)整 的處理過程也可能同時涉及人工和自動化的程序和控制。當(dāng)信息技術(shù)應(yīng)用于財務(wù)報告過程時，會計分錄和其他調(diào)整可能僅以電子形式存在。
　　4.虛假會計分錄或其他調(diào)整的特征。不恰當(dāng)?shù)臅嫹咒浕蚱渌{(diào)整通常具有一定的識別特征。這類特征可能包括：
　　(1)分錄涉及不相關(guān)、異?；蚝苌偈褂玫馁~戶；
　　(2)分錄由平時不負責(zé)作出會計分錄的人員作出；
　　(3)分錄在期末或結(jié)賬過程中作出，且沒有或只有很少的解釋或描述；
　　(4)分錄在編制財務(wù)報表之前或編制過程中作出且沒有科目代碼；
　　(5)分錄金額為約整數(shù)或尾數(shù)一致。
　　5.賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜程度。不恰當(dāng)?shù)臅嫹咒浕蚱渌{(diào)整可能體現(xiàn)在以下賬戶中：
　　(1)包含復(fù)雜或性質(zhì)異常的交易的賬戶；
　　(2)包含重大估計及期末調(diào)整的賬戶；
　　(3)過去易于發(fā)生錯報的賬戶；
　　(4)未及時調(diào)節(jié)的賬戶，或含有尚未調(diào)節(jié)差異的賬戶；
　　(5)包含集團內(nèi)部不同公司間交易的賬戶；
　　(6)其他雖不具備上述特征但與已識別的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險相關(guān)的賬戶。在審計擁有多個組成部分的被審計單位時，注冊會計師需考慮從不同的組成部分選取會計分錄進行測試。
　　6.在日常經(jīng)營活動之外處理的會計分錄或其他調(diào)整。針對非標準會計分錄實施的控制的水平與針對為記錄日常交易（如每月的銷售、釆購及現(xiàn)金支出）所作出的分錄實施的控制的水平可能不同。
　　此外，由于會計分錄測試的主要目的是應(yīng)對管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險，因此，注冊會計師在選取并測試會計分錄和其他調(diào)整時增加不可預(yù)見性非常重要。
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