關(guān)聯(lián)方的審計
風(fēng)險評估程序和相關(guān)工作
(一)了解關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易
1.項目組內(nèi)部的討論
項目組內(nèi)部討論的內(nèi)容可能包括：
(1)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的性質(zhì)和范圍(如利用在每次審計后更新的有關(guān)識別出的關(guān)聯(lián)方的記錄進行討論);
(2)強調(diào)在整個審計過程中對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的潛在重大錯報風(fēng)險保持職業(yè)懷疑的重要性;
(3)可能顯示管理層以前未識別或未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的情形或狀況(如被審計單位組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，利用特殊目的實體從事表外交易，或信息系統(tǒng)不夠完善);
(4)可能顯示存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的記錄或文件;
(5)管理層和治理層對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易(如果適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)對關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定)進行識別、恰當(dāng)會計處理和披露的重視程度，以及管理層凌駕于相關(guān)控制之上的風(fēng)險。
2.詢問管理層
注冊會計師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問下列事項：
(1)關(guān)聯(lián)方的名稱和特征，包括關(guān)聯(lián)方自上期以來發(fā)生的變化;
(2)被審計單位和關(guān)聯(lián)方之間關(guān)系的性質(zhì);
(3)被審計單位在本期是否與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，如發(fā)生，交易的類型、定價政策和目的。
3.與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的控制
注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問管理層和被審計單位內(nèi)部其他人員，實施其他適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險評估程序，以獲取對相關(guān)控制的了解：
(1)按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進行識別、會計處理和披露;
(2)授權(quán)和批準(zhǔn)重大關(guān)聯(lián)方交易和安排;
(3)授權(quán)和批準(zhǔn)超出正常經(jīng)營過程的重大交易和安排。
(二)在檢查記錄或文件時對關(guān)聯(lián)方信息保持警覺
1.檢查記錄或文件。為確定是否存在管理層以前未識別或未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對某些可能提供有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易信息的記錄或文件進行檢查。這些記錄或文件可能是：
(1)注冊會計師實施審計程序時獲取的銀行和律師的詢證函回函;
(2)股東會和治理層會議的紀(jì)要;
(3)除了向銀行和律師獲取的詢證函回函外，注冊會計師自其他第三方取得的詢證函回函;
(4)被審計單位的所得稅納稅申報表;
(5)被審計單位提供給監(jiān)管機構(gòu)的信息;
(6)被審計單位的股東登記名冊(用以識別主要股東);
(7)管理層和治理層的利益沖突聲明;
(8)被審計單位有關(guān)投資和養(yǎng)老金計劃的記錄;
(9)與關(guān)鍵管理層或治理層成員簽訂的合同和協(xié)議;
(10)超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重要合同和協(xié)議;
(11)被審計單位與專業(yè)顧問的往來函件和發(fā)票;
(12)被審計單位購買的人壽保險單;
(13)被審計單位在報告期內(nèi)重新商定的重要合同;
(14)內(nèi)部審計人員的報告;
(15)被審計單位向證券監(jiān)管機構(gòu)報送的文件(如招股說明書)。
2.詢問管理層。在實施上述審計程序時，如果識別出被審計單位超出正常經(jīng)營過程的重大交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問這些交易的性質(zhì)以及是否涉及關(guān)聯(lián)方。
超出正常經(jīng)營過程的交易的例子可能包括：
(1)復(fù)雜的股權(quán)交易，如公司重組或收購：
(2)與處于公司法制不健全的國家或地區(qū)的境外實體之間的交易;
(3)對外提供廠房租賃或管理服務(wù)，而沒有收取對價;
(4)具有異常大額折扣或退貨的銷售業(yè)務(wù);
(5)循環(huán)交易，如售后回購交易;
(6)在合同期限屆滿之前變更條款的交易。
識別和評估重大錯報風(fēng)險
1.關(guān)聯(lián)方施加的支配性影響可能表現(xiàn)在下列方面：
(1)關(guān)聯(lián)方否決管理層或治理層作出的重大經(jīng)營決策;
(2)重大交易需經(jīng)關(guān)聯(lián)方的最終批準(zhǔn);
(3)對關(guān)聯(lián)方提出的業(yè)務(wù)建議，管理層和治理層未曾或很少進行討論;
(4)對涉及關(guān)聯(lián)方(或與關(guān)聯(lián)方關(guān)系密切的家庭成員)的交易，極少進行獨立復(fù)核和批準(zhǔn)。
2.存在具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方，可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的特別風(fēng)險。例如：
(1)異常頻繁變更高級管理人員或?qū)I(yè)顧問，可能表明被審計單位為關(guān)聯(lián)方謀取利益而從事不道德或虛假的交易;
(2)利用中間機構(gòu)從事難以判斷是否具有正當(dāng)商業(yè)理由的重大交易，可能表明關(guān)聯(lián)方出于欺詐目的，通過控制這些中間機構(gòu)從交易中獲利;
(3)有證據(jù)顯示關(guān)聯(lián)方過度干涉或關(guān)注會計政策的選擇或重大會計估計的作出，可能表明存在虛假財務(wù)報告。
針對重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對措施
(一)識別出可能表明存在管理層以前未識別出或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息
如果識別出可能表明存在管理層以前未識別出或未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定相關(guān)情況是否能夠證實關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的存在。
(二)識別出管理層以前未識別出或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易
1.立即將相關(guān)信息向項目組其他成員通報。
2.在適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)對關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定的情況下，要求管理層識別與新識別出的關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的所有交易，以便注冊會計師作出進一步評價，并詢問與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的控制為何未能識別或披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易。
3.對新識別出的關(guān)聯(lián)方或重大關(guān)聯(lián)方交易實施恰當(dāng)?shù)膶嵸|(zhì)性程序。
4.重新考慮可能存在管理層以前未識別出或未向注冊會計師披露的其他關(guān)聯(lián)方或重大關(guān)聯(lián)方交易的風(fēng)險，如有必要，實施追加的審計程序。
5.如果管理層不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易看似是有意的，因而顯示可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，評價這一情況對審計的影響。
(三)識別出超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易
1.檢查相關(guān)合同或協(xié)議(如有)
如果檢查相關(guān)合同或協(xié)議，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價：
(1)交易的商業(yè)理由(或缺乏商業(yè)理由)是否表明被審計單位從事交易的目的可能是為了對財務(wù)信息作出虛假報告或為了隱瞞侵占資產(chǎn)的行為;
(2)交易條款是否與管理層的解釋一致;
(3)關(guān)聯(lián)方交易是否已按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)會計處理和披露。
2.獲取交易已經(jīng)恰當(dāng)授權(quán)和批準(zhǔn)的審計證據(jù)
如果超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易經(jīng)管理層、治理層或股東(如適用)授權(quán)和批準(zhǔn)，可以為注冊會計師提供審計證據(jù)，表明該項交易已在被審計單位內(nèi)部的適當(dāng)層面進行了考慮，并在財務(wù)報表中恰當(dāng)披露了交易的條款和條件。
如果存在未經(jīng)授權(quán)和批準(zhǔn)的這類交易，且注冊會計師與管理層或治理層進行討論后仍未獲取合理解釋，則可能表明存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。在這種情況下，注冊會計師可能需要對其他類似性質(zhì)的交易保持警覺。
(四)管理層在財務(wù)報表中作出認(rèn)定
注冊會計師應(yīng)當(dāng)檢查關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性，同時就關(guān)聯(lián)方交易為公平交易的披露進行評價。評價管理層如何支持這項認(rèn)定，可能涉及以下一個或多個方面：
(1)考慮管理層用于支持其認(rèn)定的程序是否恰當(dāng);
(2)驗證支持管理層認(rèn)定的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)來源，對這些數(shù)據(jù)進行測試，以判斷其準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性;
(3)評價管理層認(rèn)定所依據(jù)的重大假設(shè)的合理性。
評價會計處理和披露
當(dāng)按照《中閏注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定對財務(wù)報表形成審計意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價：
1.識別出的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否已按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)會計處理和披露。
2.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否導(dǎo)致財務(wù)報表未實現(xiàn)公允反映。
其他相關(guān)審計程序
(一)獲取書面聲明
如果適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)對關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向管理層和治理層(如適用)獲取下列書面聲明：
1.已經(jīng)向注冊會計師披露了全部已知的關(guān)聯(lián)方名稱和特征、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易;
2.已經(jīng)按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進行了恰當(dāng)?shù)臅嬏幚砗团丁?/div>
(二)與治理層溝通
除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通審計工作中發(fā)現(xiàn)的與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的重大事項。
與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的重大事項的例子包括：
1.管理層有意或無意未向注冊會計師披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易。溝通這一情況可以提醒治理層關(guān)注以前未識別的重要關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易。
2.識別出的未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)和批準(zhǔn)的、可能產(chǎn)生舞弊嫌疑的重大關(guān)聯(lián)方交易。
3.注冊會計師與管理層在按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定披露重大關(guān)聯(lián)方交易方面存在分歧。
4.違反適用的法律法規(guī)有關(guān)禁止或限制特定類型關(guān)聯(lián)方交易的規(guī)定。
5.在識別被審計單位最終控制方時遇到的困難。
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