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2016注冊會計師考試審計知識點：函證的實施與評價

中大網(wǎng)校2016-08-15 09:01jojo.mao

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【知識點】：函證的實施與評價

(一)對函證過程的控制

1.總體要求

注冊會計師應(yīng)當(dāng)對函證的全過程保持控制。

2.函證發(fā)出前的控制措施(蓋章、核對)

詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，應(yīng)當(dāng)由注冊會計師直接發(fā)出。

為使函證程序能有效地實施，在詢證函發(fā)出前，注冊會計師需要恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計詢證函，并對詢證函上的各項資料進(jìn)行充分核對，注意事項可能包括：

(1)詢證函中填列的需要被詢證者確認(rèn)的信息是否與被審計單位賬簿中的有關(guān)記錄保持一致。對于銀行存款的函證，需要銀行確認(rèn)的信息是否與銀行對賬單等保持一致;

(2)考慮選擇的被詢證者是否適當(dāng)，包括被詢證者對被函證信息是否知情、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權(quán)等;

(3)是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊會計師回函的地址;

(4)是否已將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)記錄進(jìn)行核對，以確保詢證函中的名稱、地址等內(nèi)容的準(zhǔn)確性?？梢詧?zhí)行的程序包括但不限于：

①通過撥打公共查詢電話核實被詢證者的名稱和地址;

②通過被詢證者的網(wǎng)站或其他公開網(wǎng)站核對被詢證者的名稱和地址;

③將被詢證者的名稱和地址信息與被審計單位持有的相關(guān)合同等文件核對;

④對于供應(yīng)商或客戶，可以將被詢證者的名稱、地址與被審計單位收到或開具的增值稅專用發(fā)票中的對方單位名稱、地址進(jìn)行核對。

3.通過不同方式發(fā)出詢證函時的控制措施

根據(jù)注冊會計師對舞弊風(fēng)險的判斷，以及被詢證者的地址和性質(zhì)、以往回函情況、回函截止日期等因素，詢證函的發(fā)出和收回可以采用郵寄、跟函、電子形式函證(包括傳真、電子郵件、直接訪問網(wǎng)站等)等方式。

(1)通過郵寄方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施

為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險，在郵寄詢證函時，注冊會計師可以在核實由被審計單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，不使用被審計單位本身的郵寄設(shè)施，而是獨立寄發(fā)詢證函(例如，直接在郵局投遞)。

(2)通過跟函的方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施

如果注冊會計師認(rèn)為跟函的方式(即注冊會計師獨自或在被審計單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對并確認(rèn)回函后，親自將回函帶回的方式)能夠獲取可靠信息，可以采取該方式發(fā)送并收回詢證函。

如果被詢證者同意注冊會計師獨自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，注冊會計師可以獨自前往。

如果注冊會計師跟函時需有被審計單位員工陪伴，注冊會計師需要在整個過程中保持對詢證函的控制，同時，對被審計單位和被詢證者之間串通舞弊的風(fēng)險保持警覺。

(3)電子形式函證(包括傳真、電子郵件、直接訪問網(wǎng)站等)不是常見形式

在我國目前的實務(wù)操作中，由于被審計單位之間的商業(yè)慣例還比較認(rèn)可印章原件，所以郵寄和跟函方式更為常見。如果注冊會計師根據(jù)具體情況選擇通過電子方式發(fā)送詢證函，在發(fā)函前可以基于對特定詢證方式所存在風(fēng)險的評估，考慮相應(yīng)的控制措施。

(二)積極式函證未收到回函時的處理

如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方做出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函。

如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序。所實施的替代程序因所涉及的賬戶和認(rèn)定而異，但替代審計程序應(yīng)當(dāng)能夠提供實施函證所能夠提供的同樣效果的審計證據(jù)。

(三)評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時應(yīng)考慮的因素

1.如果注冊會計師認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據(jù)。

2.在某些情況下，注冊會計師可能識別出認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序。這些情況可能包括：

(1)可獲取的佐證管理層認(rèn)定的信息只能從被審計單位外部獲得;

(2)存在特定舞弊風(fēng)險因素，例如，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，員工和管理層串通使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據(jù)。

(四)評價函證的可靠性

1.評價函證可靠性應(yīng)當(dāng)考慮的因素：

(1)對詢證函的涉及、發(fā)出及收回的控制情況;

(2)被詢證者的勝任能力、獨立性、授權(quán)回函情況、對函證項目的了解及其客觀性;

(3)被審計單位施加的限制或回函中的限制。

因此，如果可行的話，注冊會計師應(yīng)當(dāng)努力確保詢證函被送交給適當(dāng)?shù)娜藛T。

2.驗證不同形式回函的可靠性

(1)通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函

(2)通過跟函方式獲取的回函

(3)以電子形式收到的回函

(4)對詢證函的口頭回復(fù)

(1)通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函后，注冊會計師可以驗證以下信息：

①被詢證者確認(rèn)的詢證函是否是原件，是否與注冊會計師發(fā)出的詢證函是同一份;

②回函是否由被詢證者直接寄給注冊會計師;

③寄給注冊會計師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致;

④回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致;

⑤被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。在認(rèn)為必要的情況下，注冊會計師還可以進(jìn)一步與被審計單位持有的其他文件進(jìn)行核對或親自前往被詢證者進(jìn)行核實等。

(2)對于通過跟函方式獲取的回函，注冊會計師可以實施以下審計程序：

①了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員;

②確認(rèn)處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權(quán)限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等;

③觀察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認(rèn)真處理詢證函，例如，該人員是否在其計算機(jī)系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對相關(guān)信息。

(3)以電子形式收到的回函

①多種確認(rèn)發(fā)件人身份的技術(shù)

對以電子形式收到的回函，注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風(fēng)險。電子函證程序涉及多種確認(rèn)發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實性認(rèn)證程序。

②與被詢證者聯(lián)系以核實回函的來源及內(nèi)容

當(dāng)注冊會計師存有疑慮時，可以與被詢證者聯(lián)系以核實回函的來源及內(nèi)容，例如，當(dāng)被詢證者通過電子郵件回函時，注冊會計師可以通過電話聯(lián)系被詢證者，確定被詢證者是否發(fā)送了回函。必要時，注冊會計師可以要求被詢證者提供回函原件。

(4)對詢證函的口頭回復(fù)

只對詢證函進(jìn)行口頭回復(fù)不是對注冊會計師的直接書面回復(fù)，不符合函證的要求，因此，不能作為可靠的審計證據(jù)。

在收到對詢證函口頭回復(fù)的情況下，注冊會計師可以要求被詢證者提供直接書面回復(fù)。如果仍未收到書面回函，注冊會計師需要通過實施替代程序，尋找其他審計證據(jù)以支持口頭回復(fù)中的信息。

(五)被詢證者在回函中包括免責(zé)或其他限制條款對回函的可靠性的影響

無論是采用紙質(zhì)還是電子介質(zhì)，被詢證者的回函中都可能包括免責(zé)或其他限制條款。回函中存在免責(zé)或其他限制條款是影響外部函證可靠性的因素之一，但這種限制不一定使回函失去可靠性，注冊會計師能否依賴回函信息以及依賴的程度取決于免責(zé)或限制條款的性質(zhì)和實質(zhì)。

1.對回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款

回函中格式化的免責(zé)條款可能并不會影響所確認(rèn)信息的可靠性，實務(wù)中常見的這種免責(zé)條款的例子包括：

(1)“提供的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務(wù)必須提供，我方不因此承擔(dān)任何明示或暗示的責(zé)任、義務(wù)和擔(dān)保”。

(2)“本回復(fù)僅用于審計目的，被詢證方、其員工或代理人無任何責(zé)任，也不能免除注冊會計師做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責(zé)任”。

(3)其他限制條款如果與所測試的認(rèn)定無關(guān)，也不會導(dǎo)致回函失去可靠性。例如，當(dāng)注冊會計師的審計目標(biāo)是投資是否存在，并使用函證來獲取審計證據(jù)時，回函中針對投資價值的免責(zé)條款不會影響回函的可靠性。

2.對回函可靠性產(chǎn)生影響的限制條款

一些限制條款可能使注冊會計師對回函中所包含信息的完整性、準(zhǔn)確性或注冊會計師能夠信賴其所含信息的程度產(chǎn)生懷疑，實務(wù)中常見的此類限制條款的例子包括：

(1)“本信息是從電子數(shù)據(jù)庫中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”;

(2)“本信息既不保證準(zhǔn)確也不保證是*7的，其他方可能會持有不同意見”;

(3)“接收人不能依賴函證中的信息”。

【解讀】

如果限制條款使注冊會計師將回函作為可靠審計證據(jù)的程度受到了限制，則注冊會計師可能需要執(zhí)行額外的或替代審計程序。這些程序的性質(zhì)和范圍將取決于財務(wù)報表項目的性質(zhì)、所測試的認(rèn)定、限制條款的性質(zhì)和實質(zhì)，以及通過其他審計程序獲取的相關(guān)證據(jù)等因素。

如果注冊會計師不能通過替代或額外的審計程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，確定其對審計工作和審計意見的影響。

如果認(rèn)為詢證函回函不可靠，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價其對評估的相關(guān)重大錯報風(fēng)險(包括舞弊風(fēng)險)，以及其他審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。例如，注冊會計師可以通過直接打電話給被詢證者等方式以驗證回函的內(nèi)容和來源。

(六)對不符事項的處理

1.總體要求

注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符合事項，以確定是否表明存在錯報。

2.不符事項可能顯示財務(wù)報表存在錯報或潛在錯報

當(dāng)識別出錯報時，注冊會計師需要根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的規(guī)定評價該錯報是否表明存在舞弊。

不符事項可以為注冊會計師判斷來自類似的被詢證者回函質(zhì)量及類似賬戶回函質(zhì)量提供依據(jù)。

不符事項還可能顯示被審計單位與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷。

3.某些不符事項并不表明存在錯報

例如，注冊會計師可能認(rèn)為詢證函回函的差異是由于函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成的。

(七)實施函證時要關(guān)注的舞弊風(fēng)險跡象以及采取的應(yīng)對措施