CMA: 企業(yè)合并兩種會計(jì)處理方法的涵義及特點(diǎn)

　　企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)，或者是一個(gè)企業(yè)獲得對另一個(gè)或幾個(gè)企業(yè)控股權(quán)的行為。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深化，我國越來越多的企業(yè)進(jìn)行了企業(yè)合并。企業(yè)合并，必然帶來合并企業(yè)及被合并企業(yè)的會計(jì)處理方法問題。

　　購買法和權(quán)益結(jié)合法涵義及特點(diǎn)

　　目前，企業(yè)合并會計(jì)處理方法有兩種：購買法和權(quán)益結(jié)合法，由于這兩種方法均有其存在的理論依據(jù)，國際會計(jì)界對這兩種方法的爭論一直在持續(xù)著。我國新發(fā)布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號（CAS No.20）保留了兩種方法并存的格局。但企業(yè)合并不能任意選擇這兩種方法，它們各有其不同的適用范圍。

　?。ㄒ唬┵徺I法的涵義及特點(diǎn)

　　國際上不同的權(quán)威會計(jì)組織對購買法的定義有著不同的表述。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）的定義是“由一個(gè)企業(yè)（購買企業(yè)）通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式來獲得對另一個(gè)企業(yè)（被購企業(yè)）的凈資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營權(quán)。”APB在其1970年發(fā)表的Opinion No.16中指出購買法是“核算一家公司收購另一家公司的企業(yè)合并的會計(jì)方法，收購公司按照收購成本記錄收購的資產(chǎn)減負(fù)債。收購成本與被收購公司的有形資產(chǎn)和可辨認(rèn)無形資產(chǎn)減負(fù)債的公允價(jià)值的差額作為商譽(yù)記錄。收購公司的報(bào)告收益包括被收購公司在收購后的經(jīng)營業(yè)務(wù)，以收購公司的成本為基礎(chǔ)。”

　　據(jù)以上定義可以看出購買法是基于這樣一種假設(shè)：企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)主體通過購買方式取得其他參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一種交易，即將企業(yè)合并視為一樁買賣，這一交易與企業(yè)直接從外界購入資產(chǎn)并無區(qū)別，因此應(yīng)采用傳統(tǒng)會計(jì)處理方法，即對所收到的資產(chǎn)與承擔(dān)的負(fù)債用與之交換的資產(chǎn)或權(quán)益的價(jià)值量來衡量。合并后，經(jīng)濟(jì)資源流出方獲得了對經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)，而被合并方則喪失了對經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)。

　　購買法具有其自身的特點(diǎn)。

　　1、實(shí)施合并的企業(yè)，應(yīng)按其成本進(jìn)行核算，其成本為所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或交易發(fā)生日購買方為了取得對其他企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)而放棄的其他資產(chǎn)和承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值，加上其他任何可直接歸屬于該項(xiàng)購買的費(fèi)用。

　　2、如果被合并企業(yè)喪失法人地位，購買企業(yè)收到被并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按公允價(jià)值入賬，合并成本超過取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。如果是控股合并，則需要在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)合并商譽(yù)。

　　3、收益包括合并企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的收益和合并以后被合并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的收益，因此企業(yè)合并留存收益可能因合并而減少但不會增加，被合并企業(yè)的留存收益不得轉(zhuǎn)入實(shí)施合并的企業(yè)。

　?。ǘ?quán)益結(jié)合法的涵義及特點(diǎn)

　　權(quán)益結(jié)合法又稱聯(lián)營法、股權(quán)合并法。IASC的定義為：“參與合并的股東聯(lián)合控制它們的全部或?qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動(dòng)，以便繼續(xù)對合并后的實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)合并。而且，參與合并的任何一方都不能認(rèn)定是購買者。”APB在其Opinion No.16中也指出：這種聯(lián)合（指權(quán)益法）從形式上看是一個(gè)企業(yè)獲得另一個(gè)企業(yè)的控股權(quán)，但實(shí)質(zhì)上是兩個(gè)企業(yè)股東權(quán)益的結(jié)合；聯(lián)合企業(yè)集團(tuán)內(nèi)難以分辨誰是取得者、誰是被取得者；聯(lián)合前后的管理方針、人事安排都沒有實(shí)質(zhì)上的變動(dòng)。也就是說，這是兩個(gè)企業(yè)股東權(quán)益的對等聯(lián)合，不存在購買交易。由于是股權(quán)聯(lián)合，而非購買交易，因而不存在新的會計(jì)基礎(chǔ)，所以合并報(bào)表只是參與聯(lián)合的公司賬面價(jià)值的合并，沒有資產(chǎn)增值，也不會產(chǎn)生商譽(yù)。如果合并前公司間存在交易，也應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整、重新表述，似乎參與聯(lián)合的公司起初就是一個(gè)企業(yè)。

　　該方法認(rèn)為企業(yè)合并是權(quán)益結(jié)合而不是購買。當(dāng)一家企業(yè)完全以其普通股去交換另一家企業(yè)的幾乎全部的普通股時(shí)，其實(shí)質(zhì)不是購買交易，而是參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制了它們?nèi)康幕驅(qū)嶋H上全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營權(quán)，是兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合，合并企業(yè)所有者權(quán)益繼續(xù)存在。因此，任何一方都不能認(rèn)定為購買方。權(quán)益集合法不認(rèn)為參與合并的一方購買了另一方，合并各方?jīng)]有經(jīng)濟(jì)資源的流入與流出，無所謂購買價(jià)格，因而也就不存在新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，還是用賬面的歷史成本來反映，也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)。

　　權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)如下：

　　1、不論合并發(fā)生在會計(jì)年度的哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)，參與合并企業(yè)的整個(gè)年度的損益都要包括在合并后的企業(yè)中；參與合并企業(yè)的整個(gè)年度留存收益均應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。

　　2、所發(fā)生的與股權(quán)聯(lián)合有關(guān)的支出均應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

　　3、參與合并的企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債仍按賬面價(jià)值反映，而不應(yīng)反映為公允價(jià)值，也不確認(rèn)商譽(yù)。

　　4、已登記入賬的發(fā)行股本的金額加上現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式支付的額外價(jià)款，與賬面登記的購買股本的金額之間存在差額，應(yīng)調(diào)整股東權(quán)益。
 

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