1. 管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的運(yùn)用狀況
單就管理會(huì)計(jì)所囊括的各種方法看,其中一些方法可追溯至“泰勒”式管理時(shí)代。如果從我國(guó)算起來(lái),也可追溯至五十年代初“鞍鋼初軋廠的班組核算之前。”(楊繼良語(yǔ))?？梢哉J(rèn)為我們今天講的管理會(huì)計(jì),就是過(guò)去“生產(chǎn)+核算”模式,這種模式與“成本管理”有著基本一致的含義,如果僅就這個(gè)層面上說(shuō),管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用在實(shí)踐上不僅有悠久的歷史,也有普遍的推廣價(jià)值。但它與我們今天所指的管理會(huì)計(jì)所言及的盈虧平衡點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)訂貨批量、回歸預(yù)測(cè)法、貢獻(xiàn)毛益法等等方法已經(jīng)大相徑庭了,而這些新方法在實(shí)踐中究竟有多大用處呢?楊繼良同志曾就“經(jīng)濟(jì)訂貨批量方法不能確定每增加一個(gè)定單金額增加多少成本”和“回歸方法在實(shí)務(wù)上不能用于成本分離”這樣兩個(gè)問(wèn)題詢向美國(guó)三位會(huì)計(jì)教授,他們“其中一位教授在辦公室里坦承上述兩個(gè)方法,實(shí)際上幾乎無(wú)法應(yīng)用,只是讓學(xué)生有一個(gè)理論概念。其它兩位教授,則‘王顧左右’了”。①這的確是對(duì)管理會(huì)計(jì)的一種嘲弄。筆者多年來(lái)指導(dǎo)自學(xué)考試本科畢業(yè)論文,曾向來(lái)自實(shí)踐*9線而又有理論基礎(chǔ),勤奮好學(xué)而又善于思考的考生作過(guò)調(diào)查,他們幾乎眾口一詞認(rèn)為管理會(huì)計(jì)派不上“大用場(chǎng)”,筆者也曾向多位企業(yè)家作過(guò)調(diào)查,他們一致認(rèn)為“成本管理”很重要,只是苦于方法難尋,這說(shuō)明管理會(huì)計(jì)的方法實(shí)際? 昂懿簧下貳薄Ｑ钚凼ね?疽徽爰??賦?“正視我國(guó)管理會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí),人們要么探討一些所謂的基本理論,給人們隔靴抓癢的感覺(jué);要么介紹一些所謂前沿,使人感到‘可望不可及’;要么羅列一些具體問(wèn)題,找出一些眾所周知的原因,再提出一些原則性的改進(jìn)建議,只能供人‘一次性’消費(fèi);要么沉溺于數(shù)量分析技術(shù),在一些不切實(shí)際的假定下,構(gòu)造幾個(gè)‘貌似天仙’,但不食‘人間煙火’的模型”。①現(xiàn)狀就是如此。我們承認(rèn)在我們現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中,確有能創(chuàng)造出富有經(jīng)濟(jì)效益的一系列成本管理方法。在冶金行業(yè)中,已形成群眾路線為特色的企業(yè)管理和成本管理方法。諸如五十年代鞍鋼“班組核算制度”,六七十年代冶鋼的“五好小指標(biāo)競(jìng)賽”,同期鞍鋼、本鋼、馬鋼推行的“內(nèi)部利潤(rùn)制度”,八十年代首鋼“包、保、核”為基礎(chǔ)的層層承包做法,九十年代邯鋼的“模擬市場(chǎng),成本否決”。上述各種卓有成效的方法如果勉強(qiáng)納入管理會(huì)計(jì)方法(“群眾路線”方法就難能說(shuō)是管理會(huì)計(jì)方法),那么這些方法也只限于冶金行業(yè),而其他制造業(yè)和化工業(yè),還鮮有類似的系列方法。同時(shí)我們還看到即使在冶金行業(yè),各個(gè)企業(yè)在加強(qiáng)“成本管理”中也有自己的成本管理特色,邯鋼就提出“煉鐵學(xué)馬鋼,煉鋼學(xué)鞍鋼,中板學(xué)濟(jì)鋼,軋鋼學(xué)唐鋼;主要指標(biāo)學(xué)安鋼,利用系數(shù)學(xué)濟(jì)鋼,矩形坯? ?贅?爐齡學(xué)萊鋼”,這就表明成本管理不能形成模式。同時(shí)我們還發(fā)現(xiàn)在冶金行業(yè)的企業(yè)能夠推行豐富多樣且具特色的成本管理方法,也有其產(chǎn)品的特殊性,因其產(chǎn)品功能、規(guī)格、樣式比較一致,產(chǎn)成品便于比較,成本也便于比較。而在制造業(yè),特別是產(chǎn)品功能差異大,質(zhì)量規(guī)格多樣性情況下,就難以總結(jié)有特色的成本管理方法。家電業(yè)和生化業(yè)等科技含量高的行業(yè)以及電子網(wǎng)絡(luò)行業(yè)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)方法就更是寥若晨星了?？梢?jiàn)管理會(huì)計(jì)在二十年來(lái),雖有管理層大力的鼓與呼,理論界的捧與吹,但在實(shí)務(wù)界鮮有進(jìn)展,是因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)的方法論只能區(qū)限于個(gè)別行業(yè)和個(gè)別企業(yè)。象邯鋼的“市場(chǎng)模擬,成本否決”之類生產(chǎn)管理方法能否牽強(qiáng)附會(huì)到管理會(huì)計(jì)方法范圍去,是很值得商權(quán)的。我們不能把成功的管理方法都納入到管理會(huì)計(jì)的范圍內(nèi)來(lái),把明顯失敗的方法都推到非管理會(huì)計(jì)的區(qū)域去,這樣做既不合情也不合理。
2. 管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中失靈的成因
管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中難以得到廣泛應(yīng)用,既使有所運(yùn)用,其效果也不是非常明顯,有兩個(gè)重要原因:一是在會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置中,由于管理會(huì)計(jì)的職能部門(mén)和專職人員缺位難以組織運(yùn)作,同時(shí)它自身既定的作用,形成有它無(wú)它無(wú)所謂這樣惡性循環(huán);二是在管理會(huì)計(jì)提供的方法中,其抽象的數(shù)量模型反映不了客觀實(shí)際的需要,方法抽象,基本資料難以籌集,這是由于其理論體系不完善而造成的。
首先從*9個(gè)原因看,會(huì)計(jì)工作與審計(jì)工作、統(tǒng)計(jì)工作一樣,是一項(xiàng)應(yīng)用性很強(qiáng)的工作,其業(yè)務(wù)活動(dòng)的開(kāi)展,必須有專門(mén)的責(zé)任機(jī)構(gòu)和責(zé)任人員承擔(dān),才能卓有成效的開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作就是如此。目前在企業(yè)中,財(cái)會(huì)、統(tǒng)計(jì)、審計(jì)都有實(shí)實(shí)在在的職能機(jī)構(gòu)和專職人員。但是縱觀管理會(huì)計(jì)的機(jī)構(gòu)設(shè)置和專職人員的情況,從現(xiàn)有掌握的資料來(lái)看,全國(guó)幾乎還沒(méi)有一家企業(yè)能這樣做。在全國(guó)500家大企業(yè)里,也沒(méi)有把管理會(huì)計(jì)工作看得很重要,這表明我國(guó)對(duì)管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的開(kāi)展在企業(yè)中還幾乎處于空白狀態(tài)。即使在個(gè)別企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)進(jìn)行一次性運(yùn)用,也是把各項(xiàng)任務(wù)分解到有關(guān)職能部門(mén)去承擔(dān),把預(yù)測(cè)職能分配給統(tǒng)計(jì)部門(mén),把計(jì)劃職能分配結(jié)業(yè)務(wù)部門(mén),把預(yù)算職能分配給財(cái)務(wù)部門(mén),把決策職能分配給決策當(dāng)局,把控制職能分配給生產(chǎn)或施工部門(mén),這就把原本連續(xù)系統(tǒng)完整的一項(xiàng)活動(dòng)割裂得七零八碎,降低了各項(xiàng)職能應(yīng)有的效果。各部門(mén)把承擔(dān)管理會(huì)計(jì)所分配的相應(yīng)任務(wù),也看作“苛捐雜稅”和額外負(fù)擔(dān),采取消極應(yīng)付的態(tài)度,很容易想象其最終的效果。
其次,管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中不能得到發(fā)揮,不被人們所重視,還由于其抽象數(shù)量模型方法所造成的。抽象數(shù)量模型方法適于做一般性的分析,提供解決問(wèn)題的思路,而不是具體的運(yùn)用,特別是解決經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的某一具體問(wèn)題,單純用數(shù)量模型的方法去解決是注定要失敗的,需要結(jié)合經(jīng)驗(yàn)方法,更需要善于觀察思考的方法,但是現(xiàn)實(shí)中的人們經(jīng)常采取“機(jī)械主義”和“拿來(lái)思想”,照套公式,照填數(shù)據(jù),歪曲了數(shù)量經(jīng)濟(jì)模型的本來(lái)用意。之所以在管理會(huì)計(jì)肯定抽象的數(shù)量模型,是提倡由數(shù)量模型所倡導(dǎo)的理論和思路,這是問(wèn)題的一個(gè)方面;另外要否定的是不少數(shù)量模型往往把事物本質(zhì)屬性扭曲了,為模型而模型,而不是為解決問(wèn)題而模型。舉一簡(jiǎn)單事例,管理會(huì)計(jì)介紹一種直線回歸預(yù)測(cè)方法,它需要大量的數(shù)據(jù),通過(guò)復(fù)雜的計(jì)算才能求出未知參數(shù)ｂ。而ｂ計(jì)算公式的基本原理是其一階導(dǎo)數(shù)等于零時(shí)有極小值,并建立標(biāo)準(zhǔn)方程,這需要高等數(shù)學(xué)知識(shí),經(jīng)過(guò)如此兩彎三繞最終人們就不知道ｂ的基本內(nèi)涵了。實(shí)際上它的本來(lái)意義就是一個(gè)平均增加量,如果用小學(xué)三年級(jí)的平均數(shù)方法求解ｂ,含義既明確,計(jì)算也簡(jiǎn)單,運(yùn)用意義也直觀,而兩者計(jì)算結(jié)果可以說(shuō)相差無(wú)幾,而管理會(huì)計(jì)取難而棄易來(lái)建立數(shù)學(xué)模型值得嗎?所以說(shuō)象回歸方法這些“貌若天仙”而不食“人間煙火”的模型充斥? 詮芾砘峒浦姓媸怯瀉ξ摶??？梢勻銜?數(shù)量模型,它對(duì)純經(jīng)濟(jì)學(xué)這樣抽象的理論學(xué)科來(lái)說(shuō),使抽象的內(nèi)容直觀了,確實(shí)是一種進(jìn)步;而對(duì)管理會(huì)計(jì)這樣具體的應(yīng)用學(xué)科來(lái)說(shuō),使明確的事物變抽象了,確實(shí)是一種退步。可以設(shè)想,我們能用幾個(gè)模型去解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算嗎?它只會(huì)造成會(huì)計(jì)工作的混亂。
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