稅收籌劃又稱為納稅籌劃或合理避稅，是指企業(yè)為實現(xiàn)價值最大化或股東權(quán)益最大化，在法律法規(guī)許可的范圍內(nèi)，自行或委托代理人，通過對經(jīng)營、投資、理財?shù)仁马椀陌才藕筒邉?，以充分利用稅法所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，對多種納稅方案進行優(yōu)化選擇的一種財務(wù)管理活動。
最新的《IMA管理會計能力素質(zhì)框架》中專設(shè)有“稅務(wù)合規(guī)及稅收籌劃”這一能力要求。結(jié)合作者自身經(jīng)驗來看，隨著金稅三期系統(tǒng)越來越完善、“銀稅互動”推廣、個人所得稅法修訂、國地稅合并等一系列稅收環(huán)境的變化，企業(yè)稅務(wù)合規(guī)性的要求進一步提高。在新的環(huán)境下，“稅務(wù)合規(guī)及稅收籌劃”已不僅僅是管理會計師應(yīng)該掌握的能力，而是必須掌握的能力。
稅收籌劃非常必要
企業(yè)毛利潤率的高低可以反映企業(yè)的競爭力及企業(yè)成本管理的能力，而衡量一家企業(yè)在期間內(nèi)經(jīng)營效益的主要指標(biāo)往往是凈利潤，企業(yè)的稅收支出會直接影響到凈利潤水平。如，一家制造企業(yè)本年度的稅前營業(yè)利潤為1,000萬元，這家企業(yè)需要承擔(dān)的稅負為多少？粗略計算，首先，企業(yè)需繳納增值稅130萬元（不包括人員工資支出等沒有進項稅可抵扣的費用支出）；其次，需繳納250萬元的企業(yè)所得稅。這是公司層面兩項最大的稅收支出。從個人層面看，剩余利潤分配到股東個人，還需繳納20%的個人所得稅。如此加總，應(yīng)繳稅額占到稅前營業(yè)利潤的一半多，這還沒有算上附加稅、房產(chǎn)稅等其他稅種以及納稅調(diào)整內(nèi)容情況下的稅額。
依法納稅是企業(yè)公民應(yīng)該承擔(dān)的義務(wù)，但也可以看出，稅收成本過高，對企業(yè)經(jīng)營來說是不小的考驗。那么，企業(yè)是否可以以及如何才能在合法合規(guī)的情況下減輕這部分成本呢？
傳統(tǒng)上，最常見、最直接的稅收籌劃方式就是運用國家稅收優(yōu)惠政策。例如申請高新企業(yè)認定的，可將企業(yè)所得稅稅率降到15%；軟件行業(yè)、集成電路行業(yè)企業(yè)申請雙軟企業(yè)認定的，可享受相應(yīng)的企業(yè)所得稅、增值稅等優(yōu)惠；以及2019年推出的小型微利企業(yè)所得稅減免政策等，都可以在一定程度上或者說極大程度上減輕企業(yè)的納稅成本。
但是這些稅收優(yōu)惠政策具有針對性，只有企業(yè)符合了相關(guān)條件才能享受到。那么，其他企業(yè)又該采取哪些措施來減輕自身的納稅成本呢？讓我們從管理會計思維理念出發(fā)進行稅收籌劃。
稅收籌劃分析
在展開介紹之前，首先要樹立以下兩方面的理念：
■管理會計思維下的稅收籌劃不只是財務(wù)部門的事情，而是從公司股權(quán)結(jié)構(gòu)到具體經(jīng)營流程的整體規(guī)劃，所以必須要得到企業(yè)管理層的支持以及各部門的配合。
■管理會計思維下的稅收籌劃不能僅用靜態(tài)思維和歷史數(shù)據(jù)做支持，還需考慮企業(yè)未來幾年的戰(zhàn)略規(guī)劃，甚至可能會從根本上改變一家企業(yè)現(xiàn)有的組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程及管理模式。
這里需要特別指出的是，稅收籌劃中的一個重要理念是業(yè)務(wù)拆分，而業(yè)務(wù)拆分會涉及到公司組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整。企業(yè)一般存在著戰(zhàn)略的前導(dǎo)性和組織結(jié)構(gòu)的滯后性現(xiàn)象，一家企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)與其發(fā)展及經(jīng)營戰(zhàn)略的匹配程度，往往會影響到企業(yè)戰(zhàn)略實施的效果。深度稅收籌劃要求企業(yè)提前變更組織結(jié)構(gòu)，所以需要結(jié)合企業(yè)未來幾年的戰(zhàn)略進行規(guī)劃。
這是一個真實案例：一家從事空調(diào)銷售及安裝的公司，年應(yīng)納稅所得額約800萬元，其中歸屬于空調(diào)安裝的應(yīng)納稅所得額約200萬元。未進行稅收籌劃、拆分業(yè)務(wù)之前，該公司每年需繳納近200萬元的企業(yè)所得稅，另外空調(diào)安裝收入需按照13%稅率繳納增值稅。進行稅收籌劃后，將公司的銷售和安裝業(yè)務(wù)拆分開來，單獨成立一家小規(guī)模公司負責(zé)空調(diào)安裝。因小規(guī)模公司享受小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，該公司的企業(yè)所得稅下降至165萬元，另外空調(diào)安裝部分收入的增值稅率也從13%降到了3%。
以上為混合銷售的小型企業(yè)，如果換成一家年銷售上億甚至幾十億元的大型企業(yè)，又該如何進行稅收籌劃呢？來看這樣一個模型：
這一模型在業(yè)內(nèi)被稱為三角貿(mào)易架構(gòu)，許多大型企業(yè)如阿里巴巴、蘇寧易購、華潤等都已在運用。為何這一模型如此受青睞？關(guān)鍵點在于集采中心的位置設(shè)立。基本上，集采中心都會設(shè)置在出臺了地方性稅收優(yōu)惠政策的地區(qū)，然后利用內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價方法，將一家公司的不同業(yè)務(wù)拆分成不同地區(qū)的子孫公司。合并報表中的整體營業(yè)利潤不受企業(yè)組織結(jié)構(gòu)改變的影響，但因子孫公司可同時享受公司規(guī)模變小及地方稅收優(yōu)惠政策帶來的雙重收益，從而大大減輕了原企業(yè)的成本。
這是作者工作中遇到的另一真實案例：X公司是一家傳統(tǒng)制造企業(yè)，主要從事鋼制品及工槽的研發(fā)、制造、銷售，產(chǎn)品一小部分自產(chǎn)，大部分外購或委托加工。企業(yè)年銷售額約8,000萬元，毛利潤率約為30%，年應(yīng)納稅所得額約1,500萬元。未進行稅收籌劃之前，企業(yè)至少需繳納企業(yè)所得稅375萬元，如果股東決定分配這部分盈利的80%，還需繳納180萬元的個人所得稅，如此一來，僅這兩項所得稅（共555萬元）就占到銷售額的6.9%。
經(jīng)過稅收籌劃后，X公司在某園區(qū)設(shè)立了一家商貿(mào)公司，為核定征收的合伙企業(yè)（公司股東與高管合伙成立），將X公司原本需外購的成品和材料統(tǒng)一由這家商貿(mào)公司購進，然后再由其按內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價標(biāo)準賣給X公司。X公司僅保留對外銷售及少量臨時性生產(chǎn)業(yè)務(wù)，應(yīng)納稅所得額也從1,500萬元降到了300萬元以下，企業(yè)所得稅稅率從25%降到了8.3%；而留在商貿(mào)公司的稅前營業(yè)利潤按核定應(yīng)稅所得率5%繳納個人所得稅。合理的稅收籌劃將X公司的稅收成本從占銷售額的6.9%降到了4.5%，同時還通過合伙企業(yè)不同于有限公司的組織結(jié)構(gòu)解決了股東分紅問題。
總結(jié)
三角貿(mào)易架構(gòu)幾乎可以應(yīng)用于所有生產(chǎn)加工制造企業(yè)。這一架構(gòu)模型擺脫了常規(guī)思維，是結(jié)合企業(yè)實際業(yè)務(wù)而誕生的一種新的籌劃思路。這與管理會計所提倡的“業(yè)財融合”思想不謀而合，也是阿米巴模式的一種拓展應(yīng)用——從阿米巴公司內(nèi)部單位化機制轉(zhuǎn)而成為通過在外部設(shè)立子公司的形式進行管理，從而可以更深層次地為企業(yè)進行稅收籌劃。
除此之外，還有很多其他更具體、更復(fù)雜的稅務(wù)籌劃模型。但總體而言，稅務(wù)籌劃要結(jié)合企業(yè)所在的具體行業(yè)、企業(yè)目前的經(jīng)營狀況甚至于企業(yè)未來的戰(zhàn)略布局進行分析，才能設(shè)計出可以落地且行之有效的稅收籌劃方案。
在稅收籌劃方案的設(shè)計執(zhí)行過程中，以下三方面需要著重強調(diào)：
1.整個稅收籌劃過程的核心要點是合法合規(guī)及風(fēng)險可控；
2.要保證整個稅收籌劃過程所涉及業(yè)務(wù)的真實性、完整性和有效性；
3.要保證整個稅收籌劃過程所涉及增值稅上下游鏈條的完整性，杜絕虛開發(fā)票行為。
值得一提的是，稅收籌劃過程讓我聯(lián)想到了管理會計中關(guān)于企業(yè)選擇外購還是自制方案的內(nèi)容。如果將稅收考慮進去，那就不僅僅是從單位邊際貢獻及沉沒成本來考慮，而將賦予這部分內(nèi)容新的思考。
有道無術(shù)，術(shù)尚可求也；有術(shù)無道，則止于術(shù)。管理會計視角下的稅收籌劃不只要求我們懂財務(wù)，還要懂業(yè)務(wù)，將稅務(wù)知識和企業(yè)實際業(yè)務(wù)相結(jié)合，在企業(yè)籌資決策、投資決策、資金運營、利潤分配階段加以運用，從而真正為企業(yè)創(chuàng)造價值。
