CIMA:讓管理會(huì)計(jì)成為常態(tài)工作
　　會(huì)計(jì)人員的地位取決于其在公司組織中所能發(fā)揮的作用，而善于運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的技能，直接有助于提升其影響力?？上В鳛闀?huì)計(jì)人員所能運(yùn)用的手段，管理會(huì)計(jì)尚未成熟，既解決不了數(shù)據(jù)來(lái)源問(wèn)題，更無(wú)從探討數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換與數(shù)據(jù)處理手段，基本上屬于紙上談兵狀態(tài)。結(jié)果是長(zhǎng)期以來(lái)，除了零敲碎打的應(yīng)用以外，管理會(huì)計(jì)從未整體性地、常態(tài)性地介入到管理活動(dòng)中。這其中很重要的原因是由于我們的“高科技裝備”在設(shè)計(jì)上大有問(wèn)題，只能簡(jiǎn)單模仿手工系統(tǒng)，未能考慮會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一體化設(shè)計(jì)。
 
　　兩位一體 同源分流
　　要使管理會(huì)計(jì)走向?qū)嵱?，便無(wú)法回避它與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理原始單據(jù)憑證，其目標(biāo)是向外部的利益集團(tuán)提供基本不變的通用財(cái)務(wù)報(bào)告。唯其如此，作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核心的會(huì)計(jì)守環(huán)，經(jīng)過(guò)幾百年的發(fā)展，已大致定型，呈現(xiàn)僵化之態(tài)，難以滿足傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表之外的信息需求，這從會(huì)計(jì)守環(huán)對(duì)于新興的報(bào)表需求—現(xiàn)金流量表編制之無(wú)能為力，可見(jiàn)一斑。既然管理會(huì)計(jì)首先要解決的，是數(shù)據(jù)來(lái)源問(wèn)題，而相當(dāng)大部分豐富有序的源數(shù)據(jù)，卻是為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所掌握，兩者之間的關(guān)系自然有待厘清。
　　會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是管理信息系統(tǒng)的有機(jī)組成部分，如果以會(huì)計(jì)信息為立足點(diǎn)，管理信息系統(tǒng)可以劃分為綜合業(yè)務(wù)子系統(tǒng)和會(huì)計(jì)子系統(tǒng)，前者包含會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)以外的其他業(yè)務(wù)處理，如營(yíng)銷(xiāo)管理、生產(chǎn)計(jì)劃、物流管理、人力資源管理和財(cái)務(wù)管理等，屬于前臺(tái)業(yè)務(wù)，具有“動(dòng)態(tài)反應(yīng)”的特點(diǎn)，即系統(tǒng)對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)的處理響應(yīng)時(shí)間短，聯(lián)動(dòng)性強(qiáng)，必須實(shí)時(shí)完成并加以記錄；后者包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)，屬于后臺(tái)業(yè)務(wù)，具有“平行監(jiān)控與解析”的作用。所謂“平行監(jiān)控”，主要是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過(guò)復(fù)式簿記方法，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的變化進(jìn)行不間斷的平行記錄，強(qiáng)化資產(chǎn)保護(hù)，以及管理會(huì)計(jì)通過(guò)預(yù)算對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行引導(dǎo)。所謂“解析”，主要是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的各種數(shù)據(jù)分析活動(dòng)，如比率分析、差異分析等，以及各類(lèi)決策模型的運(yùn)用，以便“解析過(guò)去，控制現(xiàn)在，籌劃未來(lái)”。
　　從信息來(lái)源看，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)“后臺(tái)處理”的性質(zhì)，決定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)共同的來(lái)源，就是企業(yè)所發(fā)生的各類(lèi)事件信息（業(yè)務(wù)事件數(shù)據(jù)庫(kù)），因此兩者應(yīng)該是“兩位一體，同源分流”的，各自服務(wù)于其信息使用者。
 
　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的加工、改制和延伸
　　余緒纓教授極富前瞻性地指出：“在會(huì)計(jì)體系中，解析過(guò)去是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)完成的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)地提供了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的歷史記錄，形成基本的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)。管理會(huì)計(jì)并不需要平行地、重復(fù)地另搞一套?，F(xiàn)代管理會(huì)計(jì)解析過(guò)去主要是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的資料做進(jìn)一步的加工、改制和延伸，使之更好地適應(yīng)籌劃未來(lái)和控制現(xiàn)在的需要。”
　　管理會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象是內(nèi)部管理層，不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“一仆多主，信息通用”的定型結(jié)構(gòu)，管理會(huì)計(jì)是“一仆一主，信息多變”，其作用范圍也就因企業(yè)而異，甚至在同一企業(yè)也因時(shí)期而異，具有強(qiáng)烈的個(gè)性化特點(diǎn)，因此需要做“量體裁衣”式的定制。以下，我們便圍繞圖1，詳細(xì)說(shuō)明管理會(huì)計(jì)如何通過(guò)“加工、改制和延伸”，解決數(shù)據(jù)來(lái)源和數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換問(wèn)題。
　　*9個(gè)利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的思路是“延伸”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在編制傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的守環(huán)過(guò)程中，已經(jīng)以規(guī)范完備的方式采集和處理了龐大的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，肯定可以作為重要的數(shù)據(jù)來(lái)源為管理會(huì)計(jì)直接利用。但是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在處理原始憑證時(shí)，只采集了和經(jīng)管責(zé)任有關(guān)的數(shù)據(jù)。以“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”為例，它是“交貨”的過(guò)渡性賬戶，因此，應(yīng)當(dāng)可能采集到的數(shù)據(jù)包括商品類(lèi)別、品名規(guī)格、交易幣種及數(shù)量、商品數(shù)量、交易顧客、銷(xiāo)往地點(diǎn)、發(fā)貨倉(cāng)庫(kù)、經(jīng)銷(xiāo)人員，發(fā)運(yùn)方式，當(dāng)天氣溫，等等。其中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只關(guān)注商品類(lèi)別、品名規(guī)格、交易幣種及數(shù)量、商品數(shù)量；管理會(huì)計(jì)則還關(guān)心交易顧客、銷(xiāo)往地點(diǎn)、發(fā)貨倉(cāng)庫(kù)、經(jīng)銷(xiāo)人員，等等。這些可以從原始業(yè)務(wù)憑證方便地采集到的數(shù)據(jù)相當(dāng)有用，以銷(xiāo)售業(yè)務(wù)為例，我們就可以方便地統(tǒng)計(jì)出哪種商品是最暢銷(xiāo)商品，誰(shuí)是最重要的客戶，哪個(gè)地區(qū)是*5市場(chǎng)，哪個(gè)倉(cāng)庫(kù)是*5物流集散場(chǎng)所，誰(shuí)是業(yè)績(jī)a1的銷(xiāo)售員，等等。因此，應(yīng)事先考慮管理會(huì)計(jì)的常規(guī)性信息需求，即可以預(yù)見(jiàn)日常分析將會(huì)用到的數(shù)據(jù)，將數(shù)據(jù)采集源頭的口徑加以“延伸”。圖2是在錄入記賬憑證時(shí)，同時(shí)采集銷(xiāo)售人員和客戶信息的例子。此外，當(dāng)通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)搭載采集的數(shù)據(jù)還不足以滿足特定的決策需求時(shí)，從圖1可見(jiàn)，管理會(huì)計(jì)還可以直接調(diào)用綜合業(yè)務(wù)系統(tǒng)所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，也是一種“延伸”。
　　另一個(gè)利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的思路是“加工、改制”。眾多的決策模型研究者常犯的錯(cuò)誤是，無(wú)視信息需求多樣化的總?cè)蝿?wù)，就事論事地設(shè)想其輸入與處理模式。以責(zé)任會(huì)計(jì)核算為例，習(xí)慣性的想法，是探討如何將責(zé)任會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)守環(huán)融合在統(tǒng)一的核算過(guò)程中，“一舉兩得”地完成任務(wù)，這種數(shù)據(jù)處理方式的麻煩之處在于：一是由于掌握“內(nèi)部貢獻(xiàn)”的信息需求摻和進(jìn)來(lái)，必然增加核算的復(fù)雜度，使對(duì)外報(bào)告所需的數(shù)據(jù)，必須經(jīng)過(guò)迷宮似的計(jì)算過(guò)程才取得，加大了外部審計(jì)的難度和工作量。二是某個(gè)對(duì)內(nèi)提供勞務(wù)的輔助生產(chǎn)部門(mén)經(jīng)過(guò)“內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格”的虛擬核算，居然也產(chǎn)生了本部門(mén)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“部門(mén)利潤(rùn)”，您如何說(shuō)服稅務(wù)官員相信，這些都是不必納稅的？顯然，融合式核算還有自找麻煩之嫌。三是除了責(zé)任會(huì)計(jì)核算，管理會(huì)計(jì)還可能需要完成諸如標(biāo)準(zhǔn)成本、作業(yè)成本、質(zhì)量成本等諸多互不相容的任務(wù)，難道每次都同樣要探討如何融入會(huì)計(jì)守環(huán)嗎？
　　有此一問(wèn)，立刻可以斷定，將新興的信息需求不斷攪和到傳統(tǒng)會(huì)計(jì)守環(huán)中，搞混合或融合式核算的路子，肯定走不通?？尚械霓k法是保持傳統(tǒng)會(huì)計(jì)守環(huán)的“原生態(tài)”，如此，眼前看得到的出路便只有“加工、改制”了：一是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)守環(huán)和成本核算已經(jīng)處理了龐大的業(yè)務(wù)，理清了各種數(shù)量關(guān)系，只要如實(shí)記錄處理過(guò)程并有序地組織相關(guān)數(shù)據(jù)，即可作為一體化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的主要數(shù)據(jù)源，可稱(chēng)之為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主通道”。二是在必要時(shí)，根據(jù)特定的決策模型要求，將記賬憑證記錄做某些“轉(zhuǎn)換”，得到我們想要得到的特定信息。也就是將“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主通道”上已經(jīng)采集和處理的數(shù)據(jù)，以備份形式引出來(lái)，進(jìn)入其他數(shù)據(jù)處理通道，隨心所欲地“加工、改制和延伸”，另作它用。
　　有鑒于此，一體化會(huì)計(jì)系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)是“多維度多通道”的軟件平臺(tái)。首要的是“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主通道”，通過(guò)明細(xì)級(jí)記賬憑證輸入，既采集對(duì)外報(bào)告所需的全部數(shù)據(jù)，也附帶采集內(nèi)部管理所需的常規(guī)性數(shù)據(jù)；在主通道數(shù)據(jù)不足時(shí)，可直接從業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)采集必要的信息。而后，借助于數(shù)據(jù)接口，開(kāi)設(shè)容納不同數(shù)據(jù)模型的通道，在不同通道中構(gòu)建各類(lèi)模型，做“量體裁衣”式的個(gè)性化處理，滿足管理會(huì)計(jì)各類(lèi)決策模型的多維度核算需求。因?yàn)?ldquo;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主通道”這一共同的血緣，各通道間可有高度的數(shù)據(jù)共享，將使系統(tǒng)的智能化程度和效率達(dá)到*6。
　　仍以上述責(zé)任會(huì)計(jì)問(wèn)題為例，我們可以將會(huì)計(jì)憑證數(shù)據(jù)“備份”出來(lái)，另外存儲(chǔ)在“責(zé)任會(huì)計(jì)通道”，因?yàn)槭莾?nèi)部管理所用，便和外部查賬人員全然無(wú)關(guān)。假設(shè)輔助車(chē)間的實(shí)際成本是200，原記賬憑證是借：基本生產(chǎn)成本-A車(chē)間100，借：基本生產(chǎn)成本-B車(chē)間100；貸：輔助生產(chǎn)成本-C車(chē)間 200。假設(shè)輔助生產(chǎn)C車(chē)間相應(yīng)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)是240，只要將該記賬憑證改寫(xiě)為借：基本生產(chǎn)成本-A車(chē)間120, 借：基本生產(chǎn)成本-B車(chē)間120；貸：輔助生產(chǎn)成本-C車(chē)間 200 貸：責(zé)任中心利潤(rùn)-C車(chē)間40，就可望準(zhǔn)確可靠地得到C車(chē)間（以及A、B車(chē)間）的“責(zé)任中心利潤(rùn)”了。
　　類(lèi)似的思路在“一體化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)”的定制設(shè)計(jì)中均可廣泛應(yīng)用。除了“多維度多通道會(huì)計(jì)軟件平臺(tái)”，還有在本系列文章所曾介紹的“將記賬憑證重做分類(lèi)以精確編制現(xiàn)金流量表”、財(cái)務(wù)預(yù)算乃是“用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的方法核算未來(lái)，預(yù)算決算兩套賬聯(lián)袂而行”、 合并報(bào)表乃是“‘n + 1’套賬的簡(jiǎn)單匯總”等，均未偏離“加工、改制和延伸”這一思路。
 
　　在現(xiàn)金流目標(biāo)上統(tǒng)一價(jià)值觀
　　余緒纓教授指出：“現(xiàn)金流動(dòng)是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)這一特定領(lǐng)域有關(guān)內(nèi)容的集中和概括，貫穿于這一專(zhuān)門(mén)領(lǐng)域的始終，構(gòu)成現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的對(duì)象。這是因?yàn)?，現(xiàn)金流動(dòng)具有*5的綜合性，其流入與流出既有數(shù)量上的差別，也有時(shí)間上的差別，通過(guò)現(xiàn)金流動(dòng)的動(dòng)態(tài)，可以對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供重要的、綜合性的信息。”他明確指出，管理會(huì)計(jì)是以現(xiàn)金制為主要價(jià)值觀的。
　　基于應(yīng)計(jì)制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，近年來(lái)則有些大麻煩。以2008年的毒奶粉事件來(lái)比喻，人們本來(lái)關(guān)注的是“蛋白質(zhì)含量”，但直接測(cè)定較為困難，因此通行的方法是測(cè)定含氮量，根據(jù)含氮量來(lái)間接推算蛋白質(zhì)含量。讓不法廠商有機(jī)可乘的就是“含氮量”替代指標(biāo)！三聚氰胺不含蛋白質(zhì)，含氮量卻很高，有助于提高“推算的蛋白質(zhì)含量”，所以就進(jìn)入奶粉的配方了。換言之，如果能直接測(cè)定蛋白質(zhì)含量，奶粉是否合格便與含氮量無(wú)關(guān)，當(dāng)然更不關(guān)三聚氰胺什么事了。會(huì)計(jì)領(lǐng)域當(dāng)前廣泛的凈利潤(rùn)造假現(xiàn)象，也有異曲同工之妙。商業(yè)上說(shuō)的本該是“賺錢(qián)”，那是和“蛋白質(zhì)含量”一樣含糊不得的“真金白銀”，筆者稱(chēng)之為“溢余現(xiàn)金”?？墒牵L(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)上關(guān)于企業(yè)賺了多少錢(qián)的“測(cè)定技術(shù)”還不成熟，只好用賺“凈利潤(rùn)”的能力來(lái)推斷賺“溢余現(xiàn)金”的能力，如果“凈利潤(rùn)”高，就認(rèn)為企業(yè)賺錢(qián)的本事很高，為了提高“凈利潤(rùn)含量”，各種手段都用上也就不難理解了。嚴(yán)格地說(shuō)，“凈利潤(rùn)”只是個(gè)替代指標(biāo)，在現(xiàn)實(shí)世界是找不到對(duì)應(yīng)物的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也需要將關(guān)注點(diǎn)轉(zhuǎn)到原型指標(biāo)，即現(xiàn)金流目標(biāo)“溢余現(xiàn)金”上來(lái)。
　　在筆者的研究成果中，自認(rèn)為*2理論與實(shí)踐價(jià)值的，當(dāng)屬打撈起被遺忘了的“現(xiàn)金制”，并完成“現(xiàn)金流會(huì)計(jì)”的整體構(gòu)建。而具體方法，仍不外是通過(guò)“加工、改制和延伸”，即對(duì)現(xiàn)金流量表主表項(xiàng)目另作編排，便得到“溢余現(xiàn)金表”，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)另作推算，便得到“現(xiàn)金池存量與權(quán)益平衡表”，兩者分別相當(dāng)于“應(yīng)計(jì)制”下的“利潤(rùn)表”和“資產(chǎn)負(fù)債表”。這一過(guò)程不要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算做任何變動(dòng)，完全是在其基礎(chǔ)上進(jìn)一步的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換，以得到有增值意義的報(bào)表而已。但是，由于原型指標(biāo)“溢余現(xiàn)金”的出現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)得以改變“兩張皮”的狀態(tài)，確立了共同的價(jià)值觀。
　　血液循環(huán)系統(tǒng)是人體最重要的循環(huán)系統(tǒng)。血液組成部分各有不同的功能，如紅細(xì)胞反映供氧狀況，白細(xì)胞反映免疫狀況，血小板反映人體的應(yīng)急機(jī)制和自我修復(fù)能力，等等，血液檢驗(yàn)也就成為醫(yī)學(xué)上最重要的診斷手段。從管理會(huì)計(jì)的角度看，現(xiàn)金流系統(tǒng)是企業(yè)最重要的守環(huán)系統(tǒng)，各種現(xiàn)金流類(lèi)別及其構(gòu)成，也能反映企業(yè)的總體狀況和各個(gè)側(cè)面，理當(dāng)發(fā)揮“現(xiàn)金流診斷”在企業(yè)管理中的應(yīng)有作用。與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表不同，現(xiàn)金流量表是動(dòng)態(tài)報(bào)表，溢余現(xiàn)金表也是動(dòng)態(tài)報(bào)表，可隨時(shí)反映企業(yè)賺錢(qián)的能力，指出問(wèn)題所在，這就為管理會(huì)計(jì)充分介入常態(tài)管理，更提供了現(xiàn)實(shí)可能性。
 　
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