ACCA:財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性標(biāo)準(zhǔn)探析

　　重要性又稱重大性，對(duì)應(yīng)的英文名稱是“materiality”。重要性概念廣泛存在于財(cái)務(wù)報(bào)表的編制、審計(jì)和對(duì)外報(bào)送過程中。各國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)則對(duì)重要性的定義基本類似。例如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱FASB）在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2號(hào)中這樣描述重要性概念：“一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)（misstatement）或漏報(bào)（omission）是重要的，指在特定環(huán)境下，一個(gè)理性的人（a reasonable person）依賴該信息所做的決策可能因?yàn)檫@一錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)得以變化或修正”。FASB歸納的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的層次體系中，重要性居于“承認(rèn)質(zhì)量的起端”，不符合重要性的信息一般就不再進(jìn)一步考慮會(huì)計(jì)信息的主要質(zhì)量（相關(guān)性和可靠性）和次要質(zhì)量（可比性、一致性等）。因此，在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告過程中，不符合重要性的交易或事項(xiàng)即使沒有按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，也不認(rèn)為是違反公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）的行為。正如FASB頒發(fā)的每一份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的末尾所宣稱的那樣：“本準(zhǔn)則各項(xiàng)條款不適用于非重要性項(xiàng)目。”
 

　　財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)原則在所有重要方面公允表述公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量表示意見。因此，各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則一般直接沿用了會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中的重要性概念。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（The American Institute of Certified Public Accountants，簡(jiǎn)稱AICPA）在審計(jì)準(zhǔn)則公告第47號(hào)（SAS No.47，Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit）中指出，“考慮重要性是一項(xiàng)職業(yè)判斷，審計(jì)師需要判斷合理的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需要”。

　　SAS No.47認(rèn)為“一些事項(xiàng)（不論個(gè)別還是累計(jì)）對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)告是否遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的公允表述是重要的，而其他一些問題則是不重要的”。“在審計(jì)計(jì)劃和執(zhí)行過程中，審計(jì)師沒有責(zé)任去合理保證能夠發(fā)現(xiàn)不重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)”。

　　重要性標(biāo)準(zhǔn)具體運(yùn)用于審計(jì)過程的兩個(gè)階段：一是在審計(jì)計(jì)劃時(shí)，重要性是審計(jì)所允許的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的限度。這時(shí)對(duì)重要性的判斷決定所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。二是在評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，重要性是錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的個(gè)別或匯總影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者判斷或決策的程度。這時(shí)對(duì)未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的重要性判斷決定出具審計(jì)意見的類型。
 

　　重要性標(biāo)準(zhǔn)不僅運(yùn)用于財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)和審計(jì)，而且是證券市場(chǎng)信息披露制度中的關(guān)鍵問題。重要性標(biāo)準(zhǔn)首先決定了一項(xiàng)信息是否重要，從而影響到上市公司信息披露的范圍，進(jìn)而影響到上市公司是否有披露義務(wù)。區(qū)分信息是否重要的意義在于使證券市場(chǎng)的投資者得到投資判斷所需要的信息，同時(shí)力圖避免證券市場(chǎng)充斥過多的噪音。

　　美國(guó)關(guān)于重要性標(biāo)準(zhǔn)的定義首先是在根據(jù)1933年證券法的注冊(cè)登記陳述中體現(xiàn)的。美國(guó)證券交易委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱SEC）在證券法頒布后的*9年規(guī)定：“一件事項(xiàng)如果得以正確地表述或披露，阻止或?qū)⒆柚蛊胀ㄍ顿Y者購(gòu)買該股票，則該事項(xiàng)為重要事項(xiàng)。”在20世紀(jì)80年代以后，SEC采用綜合信息披露體系，在S-X規(guī)程（Regulation S-X）中將重要性標(biāo)準(zhǔn)限定為“一個(gè)理性投資者在決定是否購(gòu)買注冊(cè)證券時(shí)會(huì)認(rèn)為該信息是重要的實(shí)質(zhì)可能性”。

　　有必要指出的是，信息披露中重要性標(biāo)準(zhǔn)不僅適用于向證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)公開報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)表，還包括其他財(cái)務(wù)報(bào)告（例如年度報(bào)告中的管理層討論與分析、盈利預(yù)測(cè)報(bào)告等）和非財(cái)務(wù)信息；重要性標(biāo)準(zhǔn)不僅影響證券發(fā)行的信息披露，還體現(xiàn)于二級(jí)市場(chǎng)的臨時(shí)披露義務(wù)的履行。這些方面的重要性判斷仍然貫徹“影響投資者決策”的標(biāo)準(zhǔn)，但具體方式有所差別（例如及時(shí)信息披露的可能性／重大性測(cè)試，二級(jí)市場(chǎng)信息披露“影響股票價(jià)格”和“影響投資者決策”并用的二元化標(biāo)準(zhǔn)等）。但由于超出了本文的范圍，這里不再詳細(xì)討論。

　　綜上所述，不論會(huì)計(jì)規(guī)則制定機(jī)構(gòu)從用戶需求觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā)對(duì)重要性下定義，還是證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)基于投資者保護(hù)觀界定信息披露的重要性，都得到一致的看法，即將“影響信息使用者的決策或判斷”作為判斷財(cái)務(wù)報(bào)表重要性的標(biāo)準(zhǔn)。
 

　　財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)和審計(jì)人員站在財(cái)務(wù)信息使用者的角度作出重要性判斷是一種事前判斷。事實(shí)上財(cái)務(wù)報(bào)表的某項(xiàng)或累計(jì)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是否構(gòu)成重要性，只有在事后產(chǎn)生爭(zhēng)議時(shí)通過法庭的認(rèn)定來完成。因此重要性標(biāo)準(zhǔn)關(guān)系到對(duì)虛假陳述的認(rèn)定和相應(yīng)的民事救濟(jì)和民事責(zé)任制度。具體就財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的認(rèn)定而言，各國(guó)的法律實(shí)踐都認(rèn)為至少需要具備兩個(gè)要件：一是存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)；二是錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)具有重要性。在美國(guó)重要性標(biāo)準(zhǔn)的形成過程中，法院的判決起到了重要的推動(dòng)作用。

　　在證券法頒布后的首例財(cái)務(wù)欺詐大案——巴克雷斯建筑公司案（1962）中，法官裁定巴克雷斯公司發(fā)行債券上市申請(qǐng)表中的錯(cuò)誤披露是否屬于“重大”時(shí)，認(rèn)為“每股收益”的高估15.3%不屬于重大錯(cuò)誤，營(yíng)業(yè)凈收益高估16.5%也不算重大錯(cuò)誤，但流動(dòng)資產(chǎn)和由此計(jì)算出的流動(dòng)比率高估18.8%屬于重大性錯(cuò)誤。法官的理由是：與公司股東相比，債券持有人或未來投資者對(duì)公司資金流動(dòng)狀況高估的關(guān)心更甚于對(duì)公司收益的高估的關(guān)心，尤其對(duì)曾發(fā)生過資金流動(dòng)困難和將面臨嚴(yán)重營(yíng)運(yùn)資金短缺的公司更是如此。法官在判案中寫道，“如果正確地陳述了或透露了事實(shí)，將會(huì)導(dǎo)致一般的精明的投資者推遲或趨向于推遲購(gòu)買本案所涉及的證券。”

　　在TSC公司訴Northway公司（1976）這一有關(guān)委任文件遺漏事實(shí)的經(jīng)典案例中，法院主張：如果遺漏的事實(shí)極有可能被合乎情理的股東認(rèn)作會(huì)左右他行使投票權(quán)，則應(yīng)被認(rèn)為是重要的。TSC案所確定的定義經(jīng)常為后來的司法判決引用，成為確定虛假記載或遺漏信息是否重大的標(biāo)準(zhǔn)（齊斌，2000）。

　　重要性判斷在實(shí)踐中的困難與矛盾

　　盡管FASB、AICPA、SEC和法庭在重要性標(biāo)準(zhǔn)的立場(chǎng)完全一致，但并未解決實(shí)務(wù)中的困難和矛盾：衡量重要性以信息使用者的判斷為尺度，但實(shí)際操作中會(huì)計(jì)人員、審計(jì)師和證券發(fā)行人必須在會(huì)計(jì)信息到達(dá)信息使用者之前作出重要性的判斷。他們?nèi)绾伟盐招畔⑹褂谜咝哪恐械闹匾裕繉?shí)證研究表明，不但會(huì)計(jì)信息編制人員、審計(jì)師與會(huì)計(jì)信息使用者（證券分析師）對(duì)同一問題的重要性判斷存在顯著差異，不同審計(jì)師的重要性標(biāo)準(zhǔn)也不一致（Woolsey，1973；Dyer，1975；Patillo，1976）。問題的嚴(yán)重性在于，如果法庭對(duì)會(huì)計(jì)信息存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是否重要的認(rèn)定低于證券發(fā)行人或?qū)徲?jì)師把握的重要性標(biāo)準(zhǔn)，有關(guān)責(zé)任人就需承擔(dān)重大虛假陳述的賠付責(zé)任。

　　為解決重要性標(biāo)準(zhǔn)在應(yīng)用中的混淆不清甚至誤用濫用，最簡(jiǎn)單的辦法似乎是公布一套涵蓋各種情況的、定量的重要性指南。但無論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)還是證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)都認(rèn)識(shí)到這種做法不可行。FASB認(rèn)為“不可能制定通用的重要性準(zhǔn)則，廣收并蓄有經(jīng)驗(yàn)人士在判別中的思考要點(diǎn)”（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2號(hào)）。討論重要性標(biāo)準(zhǔn)離不開每個(gè)企業(yè)的特定環(huán)境，不同規(guī)模、利潤(rùn)和經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的企業(yè)的重要性不同，同一企業(yè)在不同時(shí)期的重要性也不同。因此在確立了重要性的原則規(guī)定之后，會(huì)計(jì)人員、審計(jì)師和信息披露義務(wù)人自身需要運(yùn)用專業(yè)判斷來評(píng)估特定情形中的重要性。

　　為克服既要代替財(cái)務(wù)信息使用者進(jìn)行重要性判斷，又要承擔(dān)重要性判斷不符合信息使用者期望的風(fēng)險(xiǎn)，職業(yè)界在長(zhǎng)期實(shí)務(wù)中自發(fā)形成了一套判斷重要性的便于操作的經(jīng)驗(yàn)法則（Rule of Thumb），其中以凈利潤(rùn)的5%或10%為判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用最為廣泛。
 

　　如上文討論，會(huì)計(jì)、審計(jì)及信息披露規(guī)則中的重要性概念是一致的，都是站在信息使用者的立場(chǎng)界定重要性做出實(shí)質(zhì)性的概括。但這種抽象定義不可能具體指導(dǎo)每個(gè)特定情形下的重要性判斷。長(zhǎng)期實(shí)踐中形成的數(shù)量化的經(jīng)驗(yàn)法則便于會(huì)計(jì)和審計(jì)人員具體操作。但不可避免的問題是，對(duì)重要性的判斷一旦淪為數(shù)量化的門檻，就容易被誤用或?yàn)E用，成為不正當(dāng)會(huì)計(jì)處理并且推諉責(zé)任的護(hù)身符。重要性判斷的濫用已經(jīng)引起美國(guó)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的重視。SEC前任主席萊維特發(fā)表的題為“數(shù)字游戲”的講演（1998年9月）中呼吁遏制美國(guó)公司的盈余管理行為，將“濫用重要性”列于五類重點(diǎn)調(diào)查對(duì)象。萊維特一針見血指出，“實(shí)踐中，一些公司濫用重要性原則，他們刻意在財(cái)務(wù)報(bào)表中制造一些小錯(cuò)誤，其金額尚未超過通常可接受的重要性界限。當(dāng)受到審計(jì)師或者監(jiān)管者質(zhì)疑時(shí)，他們會(huì)輕描淡寫地說：‘不過是小疏忽而已’。若真如此，他們?yōu)楹紊焚M(fèi)苦心地出錯(cuò)，并將錯(cuò)誤大小控制在重要性范圍內(nèi)？”

　　1999年8月，SEC以會(huì)計(jì)職員公告的形式發(fā)布《重要性公告》（Staff Accounting Bulletin， SAB99： Materiality），用以具體指導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告編制和審計(jì)過程中的“重要性”判斷。SAB99并不否定職業(yè)界運(yùn)用具體百分比對(duì)重要性進(jìn)行初步判斷，但強(qiáng)調(diào)重要性的判斷必須站在財(cái)務(wù)信息使用者的立場(chǎng)上考慮綜合因素進(jìn)行具體分析。其主要內(nèi)容如下：

　　1.強(qiáng)調(diào)了數(shù)量與性質(zhì)并重的觀點(diǎn)。SAB99列舉了一些將導(dǎo)致數(shù)量上較小的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上達(dá)到重要性的情況，包括：（1）幫助實(shí)現(xiàn)預(yù)期盈余（Earnings expectation）的差錯(cuò)；（2）改變收益趨勢(shì)的差錯(cuò)；（3）達(dá)到扭虧為贏或者相反目的的差錯(cuò)；（4）重要分部或業(yè)務(wù)發(fā)生的差錯(cuò)；（5）違反法規(guī)的差錯(cuò)；（5）借以滿足債務(wù)契約的差錯(cuò)；（5）實(shí)現(xiàn)管理者報(bào)酬（如股票期權(quán)）的差錯(cuò)；（6）隱藏非法交易的差錯(cuò)。

　　2.要求在判斷重要性時(shí)應(yīng)考慮管理當(dāng)局的意圖，即使差錯(cuò)金額微不足道，但如果出于管理當(dāng)局的盈余管理動(dòng)機(jī)，則應(yīng)該作為重大差錯(cuò)對(duì)待。

　　3.在對(duì)待各報(bào)表項(xiàng)目的差錯(cuò)金額能否累計(jì)抵消的問題上，SEC持否定態(tài)度，認(rèn)為分別各項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)、有關(guān)項(xiàng)目錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的小計(jì)、所有項(xiàng)目錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的匯總，要統(tǒng)統(tǒng)考慮，不應(yīng)相互抵減或抵消。

　　4.具體項(xiàng)目的重要性水平還取決于該項(xiàng)目能夠精確計(jì)量的程度。能夠精確計(jì)量的項(xiàng)目（例如應(yīng)付賬款）與存在不確定性的項(xiàng)目（例如或有負(fù)債）相比，可以容忍的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的程度更低。

　　雖然SAB99不是正式的會(huì)計(jì)規(guī)則，但一經(jīng)發(fā)布便受到法庭的廣泛支持。迄今為止涉及SAB99的最重要的案例是2000年發(fā)生的民用設(shè)備公司（Citizens Utilities Co.）案。截至1995年，Citizens Utilities保持了連續(xù)50年的收入、利潤(rùn)增長(zhǎng)。但原告發(fā)現(xiàn)公司采用了利潤(rùn)平滑等會(huì)計(jì)手段達(dá)到此目的，例如在1995年將當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入推遲至1996年度確認(rèn)。地區(qū)法院駁回了原告的指控，認(rèn)為被遞延至1996年的收入“只占相關(guān)期間收入的1.7%”，因而這項(xiàng)差錯(cuò)不重要。地區(qū)法院還引用了一份報(bào)刊文章的論述，該文章提到“美國(guó)公司對(duì)待未達(dá)到3%到10%的數(shù)量門檻的會(huì)計(jì)差異認(rèn)為是不重要的，這已成為實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)”。但是美國(guó)上訴法庭第二巡回法院推翻了這項(xiàng)判決。上訴法庭認(rèn)為SAB99所持的重要性觀點(diǎn)“完全合理且與現(xiàn)行法律一致”，并且“為虛假記載的認(rèn)定提供了令人信服的指南”。上訴法庭認(rèn)為Citizens Utilities的這項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)符合SAB99列舉的兩項(xiàng)性質(zhì)上重要的標(biāo)準(zhǔn)（避免連續(xù)50年增長(zhǎng)趨勢(shì)出現(xiàn)轉(zhuǎn)折和避免未達(dá)到分析師的預(yù)期），因而屬于重大差錯(cuò)。

　　審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)面臨監(jiān)管的壓力迅速作出反應(yīng)，于1999年12月發(fā)布了審計(jì)準(zhǔn)則公告第89號(hào)：審計(jì)調(diào)整（SAS89：Audit Adjustment）。SAS89要求在審計(jì)業(yè)務(wù)約定書（engagement letters）添加一項(xiàng)內(nèi)容，即“管理當(dāng)局將確認(rèn)未調(diào)整差錯(cuò)對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表整體是不重要的”，還要求在管理當(dāng)局聲明書（Management Representations）中增加“管理當(dāng)局已經(jīng)考慮了未調(diào)整錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，并認(rèn)為這些錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不會(huì)產(chǎn)生重要影響”的聲明。SAS89還要求審計(jì)師告知獨(dú)立審計(jì)委員會(huì)所有未調(diào)整差錯(cuò)，即使這些差錯(cuò)已經(jīng)管理當(dāng)局聲明是非重大的。SAS89要求把上述內(nèi)容寫進(jìn)審計(jì)業(yè)務(wù)約定書和管理當(dāng)局聲明書，有利于明確公司管理當(dāng)局、審計(jì)委員會(huì)對(duì)調(diào)整重要差錯(cuò)負(fù)責(zé)。
 

　　SAB99和SAS89的發(fā)布和執(zhí)行有利于遏制重要性判斷的混亂，但實(shí)務(wù)中并非沒有空子可鉆。根據(jù)SAB99和SAS89的明示或暗示，如果個(gè)別或累計(jì)錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)在金額和性質(zhì)方面都不重要，管理當(dāng)局就沒有必要予以調(diào)整，也不必因此發(fā)表非無保留意見。因此會(huì)計(jì)差錯(cuò)的重要性依然是管理當(dāng)局與審計(jì)師討價(jià)還價(jià)的焦點(diǎn)，結(jié)果往往是審計(jì)師遷就公司管理當(dāng)局，同時(shí)也為推諉責(zé)任找好了借口。正如SEC首席會(huì)計(jì)師Lynn Turner于2002年1月25日在參議院陳述時(shí)的感慨：“我不止一次遇到這樣的問題，公司和審計(jì)師就一筆巨額差錯(cuò)達(dá)成一致意見，認(rèn)為未達(dá)到影響投資者判斷的重要性標(biāo)準(zhǔn)。”安然事件就是一個(gè)很好的例子：在2001年12月初關(guān)于安然會(huì)計(jì)問題的國(guó)會(huì)聽證會(huì)上，安達(dá)信會(huì)計(jì)公司的首席執(zhí)行官Berardino提到早在1997年審計(jì)過程中，安達(dá)信就曾建議安然將當(dāng)年凈利潤(rùn)從1.05億元調(diào)減0.51億元。但安然拒絕調(diào)整，安達(dá)信也最終判斷這項(xiàng)未調(diào)整差異“不重要”。在回答為什么調(diào)減50%居然不算“重要”的問題時(shí)，Berardino辯解道，安然1997年的利潤(rùn)異常低（當(dāng)年一次性沖銷合同重組費(fèi)用4.63億元），而安然1994年至1996年的凈利潤(rùn)都在4.5億元以上。按照Berardino的邏輯，0.51億元的差錯(cuò)與安然“正常利潤(rùn)”相比只占8%，因此不屬于“重大”差錯(cuò)。

　　這種通行的“不重要就不必調(diào)整”的做法也引起一些學(xué)者的批評(píng)，例如調(diào)查研究（Donald Leslie，1985）表明，被調(diào)查的證券分析師一致認(rèn)為一旦發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)，不論是否重要都應(yīng)予以調(diào)整。這說明現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)重要性的判斷與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的期望仍存在差距。一個(gè)較為激進(jìn)的觀點(diǎn)是，如果管理當(dāng)局被審計(jì)師告知存在會(huì)計(jì)差錯(cuò)但拒絕調(diào)整，這項(xiàng)差錯(cuò)就應(yīng)視為故意的差錯(cuò)，即使當(dāng)初發(fā)生差錯(cuò)并非心存故意。既然SAB99認(rèn)為故意的差錯(cuò)不論金額多小都是重要的，那么從邏輯上必然要求：管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)發(fā)現(xiàn)的所有差錯(cuò)的調(diào)整建議，不能以不重要為由拒絕調(diào)整。
 

　　我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性標(biāo)準(zhǔn)問題
 

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要求企業(yè)會(huì)計(jì)核算必須遵循重要性原則，但并未對(duì)重要性下明確定義，僅僅規(guī)定，對(duì)于重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中單獨(dú)反映。我國(guó)對(duì)重要性的定義是在審計(jì)準(zhǔn)則中，指出“重要性是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策”（《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)—審計(jì)重要性》）。在具體會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范性文件中，重要性概念的運(yùn)用隨處可見。

　　1.具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)文件。

　　財(cái)政部《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》（財(cái)會(huì)二字[1996]2號(hào)，1996年1月9日）在確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍時(shí)指出，如果子公司資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)得出的比例在10%以下，根據(jù)重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》（1997年實(shí)施）在指南中說明：關(guān)聯(lián)方交易的披露，按重要性原則，對(duì)重大交易（主要指交易金額較大的，如銷售給關(guān)聯(lián)方產(chǎn)品的銷售收入占本企業(yè)銷售凈收入的10%及以上）分別關(guān)聯(lián)方以及交易性質(zhì)披露；性質(zhì)相同的非重大交易可以合并披露，但以不影響會(huì)計(jì)報(bào)表閱讀者正確理解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果為前提。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》（1999年實(shí)施、2001年修訂）對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理區(qū)分重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)要求采用“追溯調(diào)整法”，而對(duì)于發(fā)現(xiàn)的前期非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)或當(dāng)期差錯(cuò)額則直接計(jì)入當(dāng)期損益。該準(zhǔn)則的指南中對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的定義是“使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)”，并指出重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)“一般是指金額比較大，通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事項(xiàng)的金額10%以上，則認(rèn)為金額比較大”。

　　2.具體審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)權(quán)威文獻(xiàn)。

　　我國(guó)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則多次涉及重要性概念。截至1999年2月4日共出臺(tái)三批審計(jì)準(zhǔn)則，絕大部分審計(jì)具體準(zhǔn)則的正文中出現(xiàn)一處或多處“重要”、“重大”等字樣（除了獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào)：《了解被審計(jì)單位情況》和第22號(hào)《考慮內(nèi)部審計(jì)工作》之外）。例如獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)《審計(jì)重要性》指出，“在運(yùn)用重要性原則時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的金額和性質(zhì)”，但是該準(zhǔn)則并未提供如何判斷小金額錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上重要的指南。

　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試《審計(jì)》教材列舉了性質(zhì)上重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的四種情況：（1）涉及舞弊與違法行為的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)；（2）可能引起履行合同義務(wù)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)；（3）影響收益趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)；（4）不期望出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。但教材并未具體針對(duì)上市公司圍繞融資資格操縱利潤(rùn)的現(xiàn)狀歸納性質(zhì)上重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。

　　3.證監(jiān)會(huì)發(fā)布的信息披露規(guī)則。

　　我國(guó)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司履行證券發(fā)行和定期報(bào)告的信息披露義務(wù)時(shí)的規(guī)定也采取“影響投資者判斷”的標(biāo)準(zhǔn)。招股說明書準(zhǔn)則（證監(jiān)發(fā)［2001］41號(hào)）在總則中指出，“本準(zhǔn)則的規(guī)定是對(duì)招股說明書信息披露的最低要求。不論本準(zhǔn)則是否有明確規(guī)定，凡對(duì)投資者決策有重大影響的信息，均應(yīng)披露。”年度報(bào)告的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則（2001年修訂）在總則中指出，“凡對(duì)投資者決策有重大影響的信息，不論本準(zhǔn)則是否有明確規(guī)定，公司均應(yīng)披露。”財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)規(guī)則（證監(jiān)發(fā)［2001］160號(hào)）的總則指出：“不論本規(guī)定是否有明確規(guī)定，凡對(duì)投資者決策有重大影響的財(cái)務(wù)信息，公司均應(yīng)予以充分披露。”

　　由上可見，我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)及信息披露規(guī)范文件中多處涉及重要性概念。這些文件對(duì)重要性概念的界定是一致的，都是站在會(huì)計(jì)信息使用者的立場(chǎng)上衡量重要性。在具體標(biāo)準(zhǔn)方面，經(jīng)常使用“凈利潤(rùn)或主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的10%”等經(jīng)驗(yàn)性數(shù)據(jù)。但我國(guó)至今還缺乏對(duì)重要性標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一歸納和詳細(xì)闡述。如果企業(yè)和審計(jì)師在某交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理或?qū)徲?jì)意見方面發(fā)生沖突，由于缺乏執(zhí)業(yè)規(guī)范文件的規(guī)定，審計(jì)師依從企業(yè)意愿的可能性就會(huì)大大增加。因此可以借鑒美國(guó)SAB99的做法，由證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布重要性標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)規(guī)范文告。
 

　　如果在上市公司年報(bào)審計(jì)過程中，審計(jì)師在重要性水平判斷和審計(jì)意見類型判斷方面存在不一致，這種審計(jì)判斷差異會(huì)使審計(jì)報(bào)告缺乏可比性，不利于投資者賴以決策和判斷。有的學(xué)者發(fā)現(xiàn)我國(guó)審計(jì)師對(duì)性質(zhì)和金額類似的交易或事項(xiàng)可能存在判斷差異，因此出具了不同類型的審計(jì)意見。下面的三組案例表明審計(jì)判斷差異在2001財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的存在。

　　1.會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

　　國(guó)電南自由于壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例變更被審計(jì)師出具帶說明段的無保留意見。該公司對(duì)1年以內(nèi)、1～2年的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例進(jìn)行了調(diào)整，分別由原來的5%、6%調(diào)整為1%和3%，變更的依據(jù)主要是公司客戶信譽(yù)程度高、實(shí)際賬齡與公司正常經(jīng)營(yíng)狀況吻合、實(shí)際壞賬損失比例小、公司加大了清欠力度等。該項(xiàng)調(diào)整影響當(dāng)期合并凈利潤(rùn)1，435.88萬元，分別占凈利潤(rùn)、總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的50.45%、1.60%和3.03%.經(jīng)如此處理后，公司凈資產(chǎn)收益率為6.12%，剛好達(dá)到再融資條件“三年平均6%”的要求。

　　同樣存在壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例變更的ST鑫光，審計(jì)報(bào)告雖為帶說明段的無保留意見，但說明段與壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例變更一事無關(guān)。公司將母公司壞賬計(jì)提比例從27%提高到70%，對(duì)2001年損益影響數(shù)為26548.63萬元，分別占同期凈利潤(rùn)、總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的60.69%、54.40%，552.56%.我們有理由懷疑公司通過多計(jì)提壞賬準(zhǔn)備清洗利潤(rùn)，為下年度扭虧做準(zhǔn)備。

　　不難看出，國(guó)電南自和ST鑫光改變壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例的金額（以凈利潤(rùn)、總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)為基數(shù)的相對(duì)值）和性質(zhì)（配股或加重虧損動(dòng)機(jī)）上都比較嚴(yán)重，但前者因此被審計(jì)師出具帶說明段的無保留意見，后者的無保留意見的說明段卻與此無關(guān)。這從一個(gè)側(cè)面說明不同審計(jì)師對(duì)類似問題的判斷存在差異。

　　2.大股東及其關(guān)聯(lián)單位占用資金。ST中燕1998年的募股資金就一直被原大股東中燕實(shí)業(yè)及其下屬單位占用，到2001年12月31日被原大股東及其下屬單位占用資金累計(jì)達(dá)到7，974.38萬元，占凈資產(chǎn)的57.73%（4146.82萬元）和總資產(chǎn)48.89%（4896.32萬元）。該公司的審計(jì)師為此出具了保留意見。天津磁卡2001年12月31日應(yīng)收大股東及其他關(guān)聯(lián)方借款52811.12萬元，占期末凈資產(chǎn)的50.89%（103765.71萬元）和總資產(chǎn)的17.04%（309883.12萬元）。這種狀況在2000年就已經(jīng)存在。但公司并未因此事項(xiàng)被審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。

　　3.持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。ST中華和ST英達(dá)都是同時(shí)發(fā)行A股和B股的公司，在2001年都因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。但兩家公司（A股）的年度報(bào)告被出具帶說明段的無保留意見，B股年度報(bào)告被境外審計(jì)師出具拒絕表示意見。
 

　　我國(guó)證券法律法規(guī)采納了“影響投資者決策”作為判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)。但是對(duì)于重要虛假陳述的民事救濟(jì)和民事責(zé)任制度尚處于摸索試驗(yàn)階段，我國(guó)還沒有通過法庭判決積累虛假陳述的重要性認(rèn)定的經(jīng)驗(yàn)。*6人民法院在去年和今年年初兩次發(fā)布關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的通知和規(guī)定（即2002年1月15日下發(fā)的《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》和2003年2月1日起實(shí)施的《*6人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，以下簡(jiǎn)稱《1.15通知》和《1.9規(guī)定》），虛假陳述民事訴訟機(jī)制開始進(jìn)入操作階段。《1.15通知》和《1.9規(guī)定》中規(guī)定的受理和審理范圍在中國(guó)證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部及其他行政機(jī)關(guān)作出的處罰決定，以及法院作出的認(rèn)定有罪并生效的刑事判決為限、為載體，這些都是投資者提起民事訴訟的前置條件。事實(shí)上，這些處罰決定和刑事判決實(shí)際上起到了程序前置、證明事實(shí)和確認(rèn)違法的實(shí)體證據(jù)效果，其本身就成為重要性事實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)。近年來證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部等主管機(jī)構(gòu)加大了對(duì)會(huì)計(jì)造假的查處力度。但是受到行政和刑事處罰的會(huì)計(jì)信息虛假案件通常性質(zhì)惡劣，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的重要性限度。證券發(fā)行人和審計(jì)師還沒有受到民事訴訟的廣泛約束，因此難免出現(xiàn)重要性在實(shí)踐中的差異甚至濫用等問題。

　　從這個(gè)角度來講，盡快完善民事訴訟也是提高財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量的必要之舉。

 　　　　　　

　　掃一掃微信，*9時(shí)間獲取2014年ACCA考試報(bào)名時(shí)間和考試時(shí)間提醒

　　高頓網(wǎng)校特別提醒：已經(jīng)報(bào)名2014年ACCA考試的考生可按照復(fù)習(xí)計(jì)劃有效進(jìn)行！另外，高頓網(wǎng)校2014年ACCA考試輔導(dǎo)高清課程已經(jīng)開通，通過針對(duì)性地講解、訓(xùn)練、答疑、模考，對(duì)學(xué)習(xí)過程進(jìn)行全程跟蹤、分析、指導(dǎo)，可以幫助考生全面提升備考效果。
　　
　　報(bào)考指南：2014年ACCA考試備考指南
　　免費(fèi)題庫：2014年ACCA考試免費(fèi)題庫
　　考前沖刺：ACCA備考秘籍
　　高清網(wǎng)課：ACCA考試網(wǎng)絡(luò)課程