第二十章財(cái)務(wù)報(bào)告
[基本要求]
?。ㄒ唬┱莆蘸喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成和合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定原則
（二）掌握合并資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容、格式和編制方法
?。ㄈ┱莆蘸喜⒗麧?rùn)表的內(nèi)容、格式和編制方法
?。ㄋ模┱莆蘸喜F(xiàn)金流量表的內(nèi)容、格式和編制方法
?。ㄎ澹┱莆蘸喜⑺姓邫?quán)益變動(dòng)表的內(nèi)容、格式和編制方法
?。┦煜ぞ幹坪喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表的前期準(zhǔn)備工作和程序
?。ㄆ撸┝私庳?cái)務(wù)報(bào)表附注的構(gòu)成和報(bào)表重要項(xiàng)目的說(shuō)明
[考試內(nèi)容]
*9節(jié)財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成
一、財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成
財(cái)務(wù)報(bào)告（又稱財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告）包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。
（一）財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成
財(cái)務(wù)報(bào)表由報(bào)表本身及其附注兩部分構(gòu)成。一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括“四表一注”，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表以及附注。
?。ǘ┴?cái)務(wù)報(bào)表的分類
按財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)期間的不同，可以分為中期財(cái)務(wù)報(bào)表和年度財(cái)務(wù)報(bào)表。按財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)主體的不同，可以分為個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成
合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。其中，母公司是有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)；子公司是被母公司控制的企業(yè)。
注：2014年2月17日，財(cái)政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2014〕10號(hào)）本章內(nèi)容未按此準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表；（2）合并利潤(rùn)表；（3）合并現(xiàn)金流量表；（4）合并所有者權(quán)益〈或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表；（5）附注。
三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。
?。ㄒ唬┠腹局苯踊蛲ㄟ^(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。
?。ǘ┠腹緭碛斜煌顿Y單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：
1、通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。
2、根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。
3、有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。
4、在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。
?。ㄈ┰诖_定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。
母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司，無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，以及母公司控制的特殊目的主體，全部納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前期準(zhǔn)備工作
母公司和子公司都必須做好一系列的合并財(cái)務(wù)報(bào)表前期準(zhǔn)備工作。
五、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序
編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序包括：（1）編制合并工作底稿；（2）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄；（3）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額；（4）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
第二節(jié)合并資產(chǎn)負(fù)債表
一、按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄。企業(yè)也可以采用成本法直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
二、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)抵銷的項(xiàng)目
編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目主要有：（1）母公司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)0與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目；（2）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目；（3）存貨項(xiàng)目，即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（4）固定資產(chǎn)項(xiàng)目（包括固定資產(chǎn)原價(jià)和累計(jì)折舊），即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（5）無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目，即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（6）與抵銷的長(zhǎng)期股權(quán)投資、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷。
三、報(bào)告期內(nèi)增減子公司
（一）報(bào)告期內(nèi)增加子公司
1、因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
2、因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理，參見(jiàn)本書第五章的相關(guān)內(nèi)容；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買日所屬當(dāng)期投資收益。購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。
需要說(shuō)明的是，母公司在取得對(duì)子公司的控制權(quán)形成企業(yè)合并后，購(gòu)買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實(shí)質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，也應(yīng)當(dāng)按個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于自子公司少數(shù)股東處新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額反映。母公司新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)），資本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)當(dāng)沖減留存收益。
?。ǘ﹫?bào)告期內(nèi)處置子公司
母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)舀區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理，參見(jiàn)本書第五章的相關(guān)內(nèi)容。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在處置日（即喪失控制權(quán)日）的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額和對(duì)該子公司的商譽(yù)（如果存在的話）之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。
與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。
母公司應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。
母公司處置對(duì)子公司的投資，如果沒(méi)有喪失對(duì)該子公司的控制權(quán)〈即沒(méi)有導(dǎo)致處置子公司〉，也應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)將處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)將處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)〉，資本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)當(dāng)沖減留存收益。
四、子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的反映
子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)。
第三節(jié)合并利潤(rùn)表
一、編制合并利潤(rùn)表時(shí)應(yīng)抵銷的項(xiàng)目
編制合并利潤(rùn)表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目主要有：（1）內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入和內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目；（2）內(nèi)部銷售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等項(xiàng)目中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（3）內(nèi)部銷售商品形成固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等項(xiàng)目折舊額及攤銷額中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（4）內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備以及內(nèi)部銷售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（5）內(nèi)部投資收益項(xiàng)目，包括內(nèi)部利息收入與利息支出項(xiàng)目、內(nèi)部股權(quán)投資的投資收益項(xiàng)目等。
二、報(bào)告期內(nèi)增減子公司
?。ㄒ唬﹫?bào)告期內(nèi)增加子公司
1、因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。
2、因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。
?。ǘ﹫?bào)告期內(nèi)處置子公司
母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。
第四節(jié)合并現(xiàn)金流量表
一、編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)抵銷的項(xiàng)目
編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目主要有：（1）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購(gòu)股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；（2）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金；（3）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；（4）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；（5）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金等。
二、報(bào)告期內(nèi)增減子公司
?。ㄒ唬﹫?bào)告期內(nèi)增加子公司
1、因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。
2、因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買日至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。
（二）報(bào)告期內(nèi)處置子公司
母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)將該子公司當(dāng)期期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。
三、合并現(xiàn)金流量表中有關(guān)少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目的反映
對(duì)于子公司的少數(shù)股東增加在子公司中的權(quán)益性資本投資，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“吸收投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下設(shè)置“其中：子公司吸收少數(shù)股東投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。
對(duì)于子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單設(shè)“其中：子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤(rùn)”項(xiàng)目反映。
第五節(jié)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表
編制合并所有者權(quán)益變動(dòng)表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目主要有：（1）母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中享有的份額相互抵銷；（2）母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N等。
第六節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注
合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注是對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表等合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示項(xiàng)目的文字描述或明細(xì)資料，以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說(shuō)明等。
