*9節(jié) 存貨的確認(rèn)和初始計(jì)量
一、存貨的概念
存貨，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品（庫存商品賬戶）、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品（生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用的期末余額）、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等〔包括原材料、周轉(zhuǎn)材料（包裝物和低值易耗品）、委托加工物資等〕。
存貨區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)的最基本的特征是，企業(yè)持有存貨的最終目的是為了出售，包括可供直接銷售的產(chǎn)成品、商品，以及需經(jīng)過進(jìn)一步加工后出售的原材料等。
周轉(zhuǎn)材料，是指企業(yè)能夠多次使用、但不符合固定資產(chǎn)定義的材料，如為了包裝本企業(yè)商品而儲(chǔ)備的各種包裝物，各種工具、管理用具、玻璃器皿、勞動(dòng)保護(hù)用品以及在經(jīng)營過程中周轉(zhuǎn)使用的容器等低值易耗品和建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架等其他周轉(zhuǎn)材料。但是，周轉(zhuǎn)材料符合固定資產(chǎn)定義的，應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)處理。
【例題·單選題】下列項(xiàng)目當(dāng)中，不應(yīng)包括在資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目的有（?。?。
A.委托其他單位加工物資
B.貨款已付，但尚未收到的原材料
C.為建造工程而準(zhǔn)備的各種物資
D.已發(fā)貨，但尚未確認(rèn)銷售的商品
『正確答案』C
『答案解析』選項(xiàng)C，工程物資屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，不屬于流動(dòng)資產(chǎn)中的存貨項(xiàng)目。
二、存貨的確認(rèn)條件
存貨同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：
?。ㄒ唬?與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)
?。ǘ?該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量
三、存貨的初始計(jì)量
存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。
?。ㄒ唬┩赓彽拇尕?/div>
存貨的采購成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)（關(guān)稅、消費(fèi)稅、資源稅等，小規(guī)模納稅人還包含增值稅）、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。
其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用，如在存貨采購過程中發(fā)生的倉儲(chǔ)費(fèi)、包裝費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費(fèi)用等。
商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等，①應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨的采購成本，②也可以先進(jìn)行歸集，期末再根據(jù)所購商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)偂?duì)于已售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益（主營業(yè)務(wù)成本）；對(duì)于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入期末存貨成本。③企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的（重要性），可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（主營業(yè)務(wù)成本）。
本章以下例題如無特別說明，均假定企業(yè)采用實(shí)際成本法對(duì)存貨進(jìn)行日常核算。
【例題·單選題】乙工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅企業(yè)。本月購進(jìn)原材料200公斤，貨款為6 000元，增值稅為1 020元；發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)為350元，入庫前的挑選整理費(fèi)用為130元；驗(yàn)收入庫時(shí)發(fā)現(xiàn)數(shù)量短缺10%，經(jīng)查屬于運(yùn)輸途中合理損耗。乙工業(yè)企業(yè)該批原材料實(shí)際單位成本為每公斤（?。┰?。
A.32.4 B.33.33 C.35.28 D.36
『正確答案』D
『答案解析』購入原材料的實(shí)際總成本=6 000+350+130=6 480（元），實(shí)際入庫數(shù)量=200×（1-10%）=180（公斤），所以乙工業(yè)企業(yè)該批原材料實(shí)際單位成本=6 480/180=36（元/公斤）。
【例題·判斷題】商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨的采購成本，也可以先進(jìn)行歸集，期末再根據(jù)所購商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)?。（?。?/div>
『正確答案』√
?。ǘ┩ㄟ^進(jìn)一步加工而取得的存貨
1.委托外單位加工的存貨
委托加工業(yè)務(wù)中，受托方代收代繳消費(fèi)稅，由委托方承擔(dān)：
?、偈栈睾蟛牧嫌糜谶B續(xù)生產(chǎn)，消費(fèi)稅記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”的借方；
②收回后材料直接用于銷售，消費(fèi)稅記入“委托加工物資”的借方。
【例2-1】甲企業(yè)委托乙企業(yè)加工材料一批（屬于應(yīng)稅消費(fèi)品）。原材料成本為20 000元，支付的加工費(fèi)為7 000元（不含增值稅），消費(fèi)稅稅率為10%，材料加工完成并已驗(yàn)收入庫，加工費(fèi)用等已經(jīng)支付。雙方適用的增值稅稅率為17%。
甲企業(yè)按實(shí)際成本核算原材料，有關(guān)賬務(wù)處理如下：
?。?）發(fā)出委托加工材料
借：委托加工物資——乙企業(yè) 20 000
貸：原材料 20 000
（2）支付加工費(fèi)用和稅金
假設(shè)消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格為X，
X=20 000+7 000+10%X
X-10%X=20 000+7 000
?。?-10%）X=20 000+7 000
X=（20 000+7 000）/（1-10%）
消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格=（20 000+7 000）÷（1-10%）=30 000（元）
受托方代收代交的消費(fèi)稅稅額=30 000×10%=3 000（元）
應(yīng)交增值稅稅額=7 000×17%=1 190（元）
①甲企業(yè)收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的
借：委托加工物資——乙企業(yè) 7 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 190
——應(yīng)交消費(fèi)稅 3 000
貸：銀行存款 11 190
?、诩灼髽I(yè)收回加工后的材料直接用于銷售的
借：委托加工物資——乙企業(yè) 10 000（7 000+3 000）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 190
貸：銀行存款 11 190
?。?）加工完成，收回委托加工材料
?、偌灼髽I(yè)收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的
借：原材料 27 000（20 000+7 000）
貸：委托加工物資——乙企業(yè) 27 000
②甲企業(yè)收回加工后的材料直接用于銷售的
借：庫存商品 30 000（20 000+10 000）
貸：委托加工物資——乙企業(yè) 30 000
【例題·單選題】甲企業(yè)發(fā)出實(shí)際成本為140萬元的原材料，委托乙企業(yè)加工成半成品，收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，甲企業(yè)和乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人，甲企業(yè)根據(jù)乙企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票向其支付加工費(fèi)4萬元和增值稅0.68萬元，另支付消費(fèi)稅16萬元，假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，甲企業(yè)收回該批半成品的入賬價(jià)值為（?。┤f元。
A.144 B.144.68 C.160 D.160.68
『正確答案』A
【例題·單選題】（2010年）甲公司為增值稅一般納稅人。2009年1月1日，甲公司發(fā)出一批實(shí)際成本為240萬元的原材料，委托乙公司加工應(yīng)稅消費(fèi)品，收回后直接對(duì)外出售。2009年5月30日，甲公司收回乙公司加工的應(yīng)稅消費(fèi)品并驗(yàn)收入庫。甲公司根據(jù)乙公司開具的增值稅專用發(fā)票向乙公司支付加工費(fèi)12萬元、增值稅2.04萬元，另支付消費(fèi)稅28萬。假定不考慮其他因素，甲公司收回該批應(yīng)稅消費(fèi)品的入賬價(jià)值為（?。┤f元。
A.252 B.254.04 C.280 D.282.04
『正確答案』C
『答案解析』委托加工物資收回后繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，消費(fèi)稅不計(jì)入收回物資的成本，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。如果用于直接出售或者是生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品，消費(fèi)稅計(jì)入收回物資成本。甲公司收回應(yīng)稅消費(fèi)品的入賬價(jià)值=240+12+28=280（萬元）。
2.自行生產(chǎn)的存貨
自行生產(chǎn)的存貨的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造費(fèi)用。
?。ㄈ┢渌绞饺〉玫拇尕?/div>
投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
【例2-2】2009年1月1日，A、B、C三方共同投資設(shè)立了甲責(zé)任有限公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司），A以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為投資（甲公司作為原材料管理和核算），該批產(chǎn)品的公允價(jià)值是5 000 000元。甲公司取得的增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅價(jià)款為5 000 000元，增值稅額為850 000元。假定甲公司的實(shí)收資本總額為10 000 000元，A在甲公司享有的份額為35%。甲公司為一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%;甲公司采用實(shí)際成本法核算存貨。
A在甲公司享有的實(shí)收資本金額=10 000 000×35%=3 500 000（元）
A在甲公司投資的資本溢價(jià)=5 000 000+850 000-3 500 000=2 350 000（元）
甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：原材料 5 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 850 000
貸：實(shí)收資本——A 3 500 000
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77題C選項(xiàng)不是應(yīng)該1%，為什么C正確
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