2016年注冊會計師會計考試第四章知識點

第四章 長期股權投資與合營安排
知識點：不形成控股合并的長期股權投資的初始計量
不形成控股合并的長期股權投資的初始計量，應該按照付出對價的公允價值與相關稅費以及其他必要支出作為初始投資成本。
（1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。
（2）以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。與發(fā)行權益行證券直接相關的費用，應當按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的有關規(guī)定確定。
（3）通過債務重組或非貨幣性資產交換方式取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》或《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的有關規(guī)定確定。
知識點：非同一控制下控股合并取得長期股權投資的初始計量
1. 一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并
購買方應當按照確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本：合并成本包括購買方付出的資產、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值之和；為進行企業(yè)合并發(fā)生的審計費用、評估費計入管理費用。
2.通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，個別報表中的處理：
購買日之前持有的股權投資采用權益法核算的，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本，因權益法確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。
購買日之前持有的股權投資按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規(guī)定進行會計處理的，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的公允價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入當期損益。
知識點：同一控制下控股合并取得長期股權投資的初始計量
1.①一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。
②一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并方以發(fā)行權益性證券的方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方相對于最終控制方而言的所有者權益的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。初始投資成本與所發(fā)行股份面值之間的差額調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。
2.通過多次交換交易，分步取得股權最終形成同一控制下企業(yè)合并的，在個別財務報表中，應當以持股比例計算的合并日應享有被合并方賬面所有者權益份額作為該項投資的初始投資成本。初始投資成本與其原長期股權投資賬面價值加上合并日取得進一步股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。
3.對于被合并方賬面所有者權益，應當在考慮以下幾個因素的基礎上計算確定形成長期股權投資的初始投資成本：
（1）被合并方與合并方的會計政策、會計期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會計政策、會計期間不同的，應首先按照合并方的會計政策、會計期間對被合并方資產、負債的賬面價值進行調整，在此基礎上計算確定被合并方的賬面所有者權益，并計算確定長期股權投資的初始投資成本。
（2）在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下的會計處理
企業(yè)會計準則第6號規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制不是暫時性的。從最終控制方的角度看，其在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發(fā)生變化，因此有關交易事項不應視為購買。
合并方編制財務報表時，被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應視同合并后的報告主體自最終控制方開始實施控制時起一直是一體化存續(xù)下來的，應以被合并方的資產、負債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控制方財務報表中的賬面價值為基礎進行相關會計處理。
知識點：長期股權投資的成本法核算
1.適用范圍：
投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，即對子公司的長期股權投資；
2.成本法的會計處理：
①成本法下，長期股權投資應當按照初始投資成本計量。追加或收回投資應當調整長期股權投資的賬面價值。
②被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，按享有的部分確認為當期投資收益。
借：應收股利
貸：投資收益
③投資企業(yè)在確認應分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應考慮長期股權投資是否發(fā)生減值。
知識點：長期股權投資權益法核算
1.適用范圍：
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資采用權益法核算，即權益法適用于：
①對聯(lián)營企業(yè)投資；
②對合營企業(yè)投資。
2.會計處理：
①初始投資成本的調整。
②投資單位取得長期股權投資后，被投資單位實現(xiàn)盈利或是發(fā)生虧損，直接反映為其所有者權益的增加或者減少，此時，投資單位應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額（法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外），確認為投資收益并調整長期股權投資的賬面價值。具體分錄為：
借：長期股權投資——損益調整
貸：投資收益
或做相反分錄。
③被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利的處理
投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值；自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認的損益調整部分，應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的賬面價值。
借：應收股利
貸：長期股權投資——損益調整
④被投資單位實現(xiàn)的其他綜合收益
投資企業(yè)應該按照被投資單位實現(xiàn)的其他綜合收益中應享有的份額調整長期股權投資的賬面價值。
借：長期股權投資——其他綜合收益
貸：其他綜合收益
⑤被投資單位實現(xiàn)除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外所有者權益的其他變動（資本公積的變動）
因增資擴股而增加的資本溢價等，投資企業(yè)應按享有的份額，調整增加或減少長期股權投資賬面價值，并增加或減少資本公積（其他資本公積）。
借：長期股權投資——其他權益變動
貸：資本公積——其他資本公積
或做相反分錄。
知識點：長期股權投資成本法轉為權益法
首先，按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。
其次，比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時（假定用權益法）應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額：屬于投資作價中體現(xiàn)商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；屬于投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應調整留存收益。
再次，對于原取得投資后至轉變?yōu)闄嘁娣ê怂阒g被投資單位實現(xiàn)凈損益中按照持股比例計算應享有份額，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益（原取得投資時至處置投資當期期初）和當期損益（處置投資當期期初至處置日）。
對于被投資單位在此期間實現(xiàn)的其他綜合收益，在調整長期股權投資的賬面價值的同時，調整記入“其他綜合收益”。
對于被投資單位實現(xiàn)的除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動應享有的份額，在調整長期股權投資的賬面價值的同時，調整記入“資本公積——其他資本公積”。
在合并報表中，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。
知識點：長期股權投資權益法轉為成本法
因追加投資等導致原持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉變?yōu)閷ψ庸镜耐顿Y的——應將權益法改為成本法；長期股權投資在購買日的初始投資成本為原權益法下的賬面價值加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和。
知識點：金融資產與長期股權投資權益法的轉換
1.金融資產轉換為權益法的核算
投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制但不構成控制的，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的原持有的股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權益法核算的初始投資成本。計算公式：
改按權益法核算的初始投資成本＝確定的原持有的股權投資的公允價值＋新增投資成本
原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期投資收益。
2.權益法轉換為金融資產的核算
投資方因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權應當改按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。
知識點：長期股權投資的處置與減值
1.長期股權投資的減值
長期股權投資應按照賬面價值與可收回金額或預計未來現(xiàn)金流量的差額確認減值，并相應計提減值準備。
2.長期股權投資的處置
①成本法下：處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。
即：處置損益＝實際取得的價款－長期股權投資的賬面價值
借：銀行存款等（實際收到的金額）
長期股權投資減值準備（已計提的減值準備）
貸：長期股權投資（賬面余額）
（貸或借）投資收益（差額）
②權益法下：采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位其他綜合收益和除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外所有者權益的其他變動而計入其他綜合收益和資本公積的金額，在處置時亦應一并結轉。將與所出售股權相對應的部分在處置時自其他綜合收益和資本公積轉入當期損益，因重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產形成的變動金額除外。
借：其他綜合收益
資本公積——其他資本公積
貸：投資收益
或做相反的分錄。
知識點：合營安排
1.合營安排的認定及分類
①合營安排，是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。
合營安排具有以下特征：
（1）各參與方均受到該安排的約束。
（2）兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制。
②合營安排分為共同經營和合營企業(yè)。
共同經營，是指合營方享有該安排相關資產且承擔該安排相關負債的合營安排。
合營企業(yè)，是指合營方僅對該安排的凈資產享有權利的合營安排。
合營方應當根據(jù)其在合營安排的正常經營中享有的權利和承擔的義務確定合營安排的分類，在確定合營安排的分類時，具體包括：
（1）未通過單獨主體達成的合營安排，應當劃分為共同經營。
（2）通過單獨主體達成的合營安排，通常應當劃分為合營企業(yè)。但有確鑿證據(jù)表明滿足下列任一條件并且符合相關法律法規(guī)規(guī)定的合營安排應當劃分為共同經營：
①合營安排的法律形式表明，參與方對該安排中的相關資產和負債分別享有權利和承擔義務。
②合營安排的合同條款約定，參與方對該安排中的相關資產和負債分別享有權利和承擔義務。
③其他相關事實和情況表明，參與方對該安排中的相關資產和負債分別享有權利和承擔義務，如合營方享有與合營安排相關的幾乎所有產出，并且該安排中負債的清償持續(xù)依賴于合營方的支持。
2.共同控制的判斷
共同控制，是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經過分享控制權的參與方一致同意后才能決策。在判斷是否存在共同控制時，具體包括：
（1）應當首先判斷所有參與方或參與方組合是否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關活動的決策是否必須經過這些集體控制該安排的參與方一致同意。
在判斷集體控制時，注意集體控制不是單獨一方控制，能夠集體控制一項安排的參與方組合很可能不止一個。
當且僅當相關活動的決策要求集體控制該安排的參與方一致同意時，才存在共同控制。
（2）如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構成共同控制。即，共同控制合營安排的參與方組合是*10的。
（3）僅享有保護性權利的參與方不享有共同控制。
3.共同經營參與方的會計處理
（1）共同經營中合營方的會計處理
①一般會計處理原則
合營方應當確認其與共同經營中利益份額相關的下列項目，并按照相關企業(yè)會計準則的規(guī)定進行會計處理：
A.確認單獨所持有的資產，以及按其份額確認共同持有的資產；
B.確認單獨所承擔的負債，以及按其份額確認共同承擔的負債；
C.確認出售其享有的共同經營產出份額所產生的收入；
D.按其份額確認共同經營因出售產出所產生的收入；
E.確認單獨所發(fā)生的費用，以及按其份額確認共同經營發(fā)生的費用。
合營方可能將其自有資產用于共同經營，如果合營方保留了對這些資產的全部所有權或控制權，則這些資產的會計處理與合營方自有資產的會計處理并無差別。
合營方也可能與其他合營方共同購買資產來投入共同經營，并共同承擔共同經營的負債，此時，合營方應當按照企業(yè)會計準則相關規(guī)定確認在這些資產和負債中的利益份額。
②合營方向共同經營投出或者出售不構成業(yè)務的資產的會計處理
合營方向共同經營投出或出售資產等（該資產構成業(yè)務的除外），在共同經營將相關資產出售給第三方或相關資產消耗之前（即，未實現(xiàn)內部利潤仍包括在共同經營持有的資產賬面價值中時），應當僅確認歸屬于共同經營其他參與方的利得或損失。交易表明投出或出售的資產發(fā)生符合《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》（以下簡稱“資產減值損失準則”）等規(guī)定的資產減值損失的，合營方應當全額確認該損失。
③合營方自共同經營購買不構成業(yè)務的資產的會計處理
合營方自共同經營購買資產等（該資產構成業(yè)務的除外），在將該資產等出售給第三方之前（即，未實現(xiàn)內部利潤仍包括在合營方持有的資產賬面價值中時），不應當確認因該交易產生的損益中該合營方應享有的部分。即，此時應當僅確認因該交易產生的損益中歸屬于共同經營其他參與方的部分。當這類交易提供證據(jù)表明購入的資產發(fā)生符合資產減值損失準則等規(guī)定的資產減值損失的，合營方應當按其承擔的份額確認該部分損失。
④合營方取得構成業(yè)務的共同經營的利益份額的會計處理
合營方取得共同經營中的利益份額，且該共同經營構成業(yè)務時，應當按照企業(yè)合并準則等相關準則進行相應的會計處理，但其他相關準則的規(guī)定不能與本準則的規(guī)定相沖突。企業(yè)應當按照企業(yè)合并準則的相關規(guī)定判斷該共同經營是否構成業(yè)務。該處理原則不僅適用于收購現(xiàn)有的構成業(yè)務的共同經營中的利益份額，也適用于與其他參與方一起設立共同經營，且由于有其他參與方注入既存業(yè)務，使共同經營設立時即構成業(yè)務。
（2）對共同經營不享有共同控制的參與方的會計處理原則
對共同經營不享有共同控制的參與方（非合營方），如果享有該共同經營相關資產且承擔該共同經營相關負債的，比照合營方進行會計處理。即，共同經營的參與方，不論其是否具有共同控制，只要能夠享有共同經營相關資產的權利、并承擔共同經營相關負債的義務，對在共同經營中的利益份額采用與合營方相同的會計處理。否則，應當按照相關企業(yè)會計準則的規(guī)定對其利益份額進行會計處理。例如，如果該參與方對于合營安排的凈資產享有權利并且具有重大影響，則按照長期股權投資準則等相關規(guī)定進行會計處理；如果該參與方對于合營安排的凈資產享有權利并且無重大影響，則按照金融工具確認和計量準則等相關規(guī)定進行會計處理；向共同經營投出構成業(yè)務的資產的，以及取得共同經營的利益份額的，則按照合并財務報表及企業(yè)合并等相關準則規(guī)定進行會計處理。