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2016年注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)考試第二章知識(shí)點(diǎn)

高頓網(wǎng)校2016-02-14 14:20caryy

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2016年注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)考試第二章知識(shí)點(diǎn)

第二章金融資產(chǎn)

知識(shí)點(diǎn)：交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

1.交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

（1）按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（記入“投資收益”科目的借方）。

交易費(fèi)用——是指可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。

注意：四類(lèi)金融資產(chǎn)中，只有*9類(lèi)金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用是計(jì)入當(dāng)期損益的，后面三類(lèi)都是要計(jì)入其自身的入賬價(jià)值。

（2）支付的買(mǎi)價(jià)中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息——應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（分別記入“應(yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”科目）。

會(huì)計(jì)分錄：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值）

應(yīng)收股利或應(yīng)收利息（買(mǎi)價(jià)中所含的現(xiàn)金

股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）

投資收益（交易費(fèi)用）

貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）

2.交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

（1）在持有期間取得的現(xiàn)金股利或利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。

借：應(yīng)收股利或應(yīng)收利息

貸：投資收益

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

或相反的處理。

3.交易性金融資產(chǎn)的處置

處置金融資產(chǎn)時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為投資收益；同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。

借：銀行存款（實(shí)際收到的金額）

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

——公允價(jià)值變動(dòng)

投資收益（差額，或借方）

同時(shí)，將原記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額轉(zhuǎn)出：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：投資收益

知識(shí)點(diǎn)：持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理

1.持有至到期投資的攤余成本

本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本

期末攤余成本＝期初攤余成本＋本期計(jì)提的利息費(fèi)用－本期收回的利息和本金－本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備

【提示1】就持有至到期投資來(lái)說(shuō)，攤余成本即為其賬面價(jià)值。

【提示2】實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。

【提示3】企業(yè)在初始確認(rèn)劃分為攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，就應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定實(shí)際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。

2.持有至到期利息收入的確認(rèn)

①分期付息債券利息收入的確認(rèn)

持有至到期投資如為分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于付息日或資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提債券利息，計(jì)提的利息通過(guò)“應(yīng)收利息”科目核算，同時(shí)確認(rèn)利息收入。付息日或資產(chǎn)負(fù)債表日，以持有至到期投資面值和票面利率計(jì)算確定應(yīng)收利息，以持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息收入，按其差額確定利息調(diào)整額。收到上列應(yīng)收未收的利息時(shí)，確認(rèn)銀行存款。

②到期一次還本付息債券利息收入的確認(rèn)

持有至到期投資如為到期一次還本付息的債券，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于計(jì)息日或資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提債券利息，計(jì)提的利息通過(guò)“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目核算，同時(shí)按實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入并攤銷(xiāo)利息調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表日，以持有至到期投資面值和票面利率計(jì)算確定應(yīng)收利息，以持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息收入，按其差額確定利息調(diào)整額。

3.持有至到期投資的處置和重分類(lèi)

①出售持有至到期投資——差額進(jìn)損益

借：銀行存款等

持有至到期投資減值準(zhǔn)備

貸：持有至到期投資

投資收益（差額，也可能在借方）

②持有至到期投資轉(zhuǎn)換（重分類(lèi)）——差額進(jìn)權(quán)益

企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類(lèi)，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類(lèi)為其他金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)相對(duì)于該類(lèi)投資在出售或重分類(lèi)前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類(lèi)后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類(lèi)日，該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。將持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)（按重分類(lèi)日的公允價(jià)值入賬）

持有至到期投資減值準(zhǔn)備

貸：持有至到期投資——成本

——利息調(diào)整（也可能記借方）

其他綜合收益（可能記借也可能記貸）

知識(shí)點(diǎn)：可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

1.可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

①股票投資

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和）

應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

貸：銀行存款等

②債券投資

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（面值）

應(yīng)收利息（實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款等

2.可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量

（1）可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。

可供出售金融資產(chǎn)是債券投資的，應(yīng)采用實(shí)際利率法計(jì)算利息，并計(jì)入當(dāng)期損益。

可供出售金融資產(chǎn)為分期付息、一次還本債券投資：

借：應(yīng)收利息（債券面值×票面利率）

借（或貸）：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額）

貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）

可供出售金融資產(chǎn)為一次還本付息債券投資：

借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（面值×票面利率）

借（或貸）：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額）

貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益（其他綜合收益）。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：其他綜合收益

或相反的處理。

3.可供出售金融資產(chǎn)的處置

出售（終止確認(rèn)）時(shí)，售價(jià)和賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益；同時(shí)，將“其他綜合收益”轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額）

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本

——公允價(jià)值變動(dòng)等

貸（借）：投資收益（差額）

借（或貸）：其他綜合收益

（公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額）

貸（或借）：投資收益

知識(shí)點(diǎn)：金融資產(chǎn)減值的處理

1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的減值計(jì)量的處理原則

（1）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）在計(jì)算預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，采用的折現(xiàn)率應(yīng)為原實(shí)際利率或原合同規(guī)定的利率。

（3）短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

（4）對(duì)于存在大量性質(zhì)類(lèi)似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。

（5）對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

（6）外幣金融資產(chǎn)在計(jì)量減值時(shí)，應(yīng)先按外幣確定折現(xiàn)值，再按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算成記賬本位幣額，最后與其賬面記賬本位幣比較認(rèn)定減值損失。

（7）減值損失計(jì)量中計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)所采用的折現(xiàn)率應(yīng)作為后續(xù)利息收入的利率標(biāo)準(zhǔn)。

2.可供出售金融資產(chǎn)的減值計(jì)量的處理原則

（1）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的會(huì)計(jì)分錄

借：資產(chǎn)減值損失【按應(yīng)減記的金額】

其他綜合收益【原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)收益】

貸：其他綜合收益【原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)損失】

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)【按其差額】

（2）對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)【應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失】

貸：資產(chǎn)減值損失

（3）可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，在該權(quán)益工具價(jià)值回升時(shí)，應(yīng)通過(guò)權(quán)益轉(zhuǎn)回，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：其他綜合收益

知識(shí)點(diǎn)：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

1.符合終止確認(rèn)條件的判斷及計(jì)量：

①符合終止確認(rèn)條件的判斷：企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。

以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：

A.不附任何追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；

B.附回購(gòu)協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購(gòu)價(jià)為回購(gòu)時(shí)該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值；

C.附重大價(jià)外看跌期權(quán)（或重大價(jià)外看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與購(gòu)買(mǎi)方之間簽訂看跌（或看漲）期權(quán)合約，但從合約條款判斷，由于該期權(quán)為重大價(jià)外期權(quán)，致使到期時(shí)或到期前行權(quán)的可能性極小，此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

②符合終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量：金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益＝因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)＋原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得（如為累計(jì)損失，應(yīng)為減項(xiàng)）－所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值；金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分（在此種情況下，所保留的部分資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分）之間，按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?/div>

2.不符合終止確認(rèn)條件的判斷及計(jì)量：

①不符合終止確認(rèn)條件的判斷

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）仍保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，則不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

對(duì)于相對(duì)簡(jiǎn)單的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，其是否符合終止確認(rèn)條件比較容易判斷。比如，下列情況就表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)：

A.企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；

B.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買(mǎi)入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按固定價(jià)格或原售價(jià)加合理回報(bào)將該金融資產(chǎn)回購(gòu)，如采用買(mǎi)斷式回購(gòu)、質(zhì)押式回購(gòu)交易賣(mài)出債券等；

C.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買(mǎi)入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買(mǎi)人方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買(mǎi)方很可能會(huì)到期行權(quán)）；

D.企業(yè)（銀行）將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時(shí)保證對(duì)金融資產(chǎn)買(mǎi)方可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償；

E.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與轉(zhuǎn)入方達(dá)成一項(xiàng)總回報(bào)互換協(xié)議，該互換使市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方。

②不符合終止確認(rèn)時(shí)的計(jì)量

企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。

該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債不得相互抵銷(xiāo)。在隨后的會(huì)計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用。所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。