在我國的資本市場上，由于管理和制度上的漏洞，注冊會計師通過改換門庭逃避法律責任已經(jīng)成了一種常態(tài)，形成了典型的“劣幣驅(qū)逐良幣”效應(yīng)。在影響深遠的云南“綠大地造假案”中，鵬城會計師事務(wù)所因未勤勉盡責，未發(fā)現(xiàn)綠大地為發(fā)行上市所編制的財務(wù)報表編造虛假資產(chǎn)、虛假業(yè)務(wù)收入，從而出具了無保留意見的審計報告，發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖?，間接造成了投資者的重大損失。為此，證監(jiān)會于 2013年5月15日對深圳鵬城會計師事務(wù)所進行了如下處罰：取消證券服務(wù)許可，相關(guān)責任人終身證券市場禁入。可早在2012年下半年，深圳鵬城已金蟬脫殼，與國富浩華會計師事務(wù)所合并，鵬城原來業(yè)務(wù)自然轉(zhuǎn)到了國富浩華，目前其業(yè)務(wù)似乎發(fā)展得更好。難怪市場形容這樣的處罰是“大油手逮小泥鰍”——看起來很用力，但總是抓不到。為此，只有深入分析其原因，痛下猛藥才是解決問題的根本之道。
　　
　　一、完善并切實執(zhí)行注冊會計師轉(zhuǎn)所辦法
　　
　　注冊會計師在面臨處罰時之所以能金蟬脫殼，很大程度上是因為可以由一個會計師事務(wù)所(以下簡稱會計師事務(wù)所)流動到另一個會計師事務(wù)所，因此有人建議：當會計師事務(wù)所發(fā)生重大事件時，注冊會計師協(xié)會(以下簡稱注協(xié))應(yīng)凍結(jié)會計師事務(wù)所全部注冊會計師的轉(zhuǎn)所事宜。實際上，中注協(xié)很早就有相關(guān)規(guī)定。2008年，中注協(xié)發(fā)布了新版的《注冊會計師轉(zhuǎn)所規(guī)定》(會協(xié)[2008]105號)，該辦法第四條規(guī)定具有下列情形的注冊會計師，不得申請轉(zhuǎn)所：因執(zhí)業(yè)行為受到司法、行政機關(guān)和行業(yè)協(xié)會等部門檢查、調(diào)查，檢查或調(diào)查結(jié)論未下達之前。然而實際執(zhí)行情況卻不如人意：2010年3月，證監(jiān)會對綠大地進行立案稽查，2011年3月，綠大地董事長被逮捕，2012年7月鵬程會計師事務(wù)所并入國富浩華會計師事務(wù)所，2013年5月證監(jiān)會宣布對鵬程會計師事務(wù)所進行處罰。2012年9月17日湖南證監(jiān)局對萬福生科進行立案稽查，2012年底和2013年初，鵬程會計師事務(wù)所的一些分所分別轉(zhuǎn)入了大信、利安達等會計師事務(wù)所，2013年5月證監(jiān)會宣布對萬福生科及相關(guān)中介機構(gòu)的行政處罰結(jié)果。由此我們可以看出，在被調(diào)查時注冊會計師仍然可以轉(zhuǎn)所，會計師事務(wù)所仍然可以合并。
　　
　　可見，不是沒有相關(guān)規(guī)定，而是規(guī)定沒有得到認真執(zhí)行。當然，相關(guān)規(guī)定也有需要完善的地方。如《注冊會計師轉(zhuǎn)所規(guī)定》規(guī)定在檢查或調(diào)查結(jié)論未下達之前不得申請轉(zhuǎn)所，難道結(jié)論下達之后就可以轉(zhuǎn)所了嗎?顯然也不行，如果結(jié)論下達后，根據(jù)結(jié)論相關(guān)機構(gòu)和個人需要受到處罰，那就必須在處罰落實完畢之后再進行轉(zhuǎn)所，也就是該交罰款的交完罰款，該市場禁入的市場禁入，而這都需要一段執(zhí)行的時間，也還要給相關(guān)人員留出申辯的時間，所以進行暫時凍結(jié)是合理的辦法。
　　
　　此外，暫時凍結(jié)會計師轉(zhuǎn)所可以更好地對違規(guī)的會計師進行追責。審計業(yè)務(wù)本身是比較復(fù)雜的，專業(yè)性很強，時間跨度也很大，簡單化的處理往往容易錯傷無辜，使真正需要負責的人逍遙法外。熟悉審計業(yè)務(wù)的人應(yīng)該知道，出現(xiàn)重要的審計失誤，往往并不僅僅是審計報告上簽字的兩個注冊會計師造成的，因為很多會計師事務(wù)所存在這樣一種情況：審計的不簽字，簽字的不審計，原因有很多：有的是為了節(jié)省“簽字費”;有的是因為執(zhí)行具體業(yè)務(wù)的注冊會計師嫌風險高不愿意簽而由掛靠的注冊會計師代簽;還有的是執(zhí)行具體業(yè)務(wù)的審計人員沒有取得注冊會計師資格，或雖取得了注冊會計師資格但按會計師事務(wù)所內(nèi)部規(guī)定暫時沒有簽字權(quán)，在出具審計報告時找人簽章等。比較大的審計業(yè)務(wù)，如對中國銀行、中石油的年報審計，往往是由幾百個注冊會計師協(xié)同完成的，有時候甚至需要幾十家會計師事務(wù)所共同完成，需要很多層的業(yè)務(wù)分包，十多層的報表合并，只要一個環(huán)節(jié)出了嚴重問題就會導(dǎo)致審計意見發(fā)生偏差。經(jīng)常出現(xiàn)的情況是：出錯的未簽字，簽字的未出錯。所以，事情并不像想象的那么簡單，只有深入細致地追究，才能找到真正應(yīng)負責的人，讓處罰的大棒不“旁落”。
　　
　　二、完善職業(yè)風險基金與職業(yè)保險制度
　　
　　1. 完善職業(yè)風險基金與職業(yè)保險制度的必要性。很多時候，我們發(fā)現(xiàn)當需要承擔巨額民事賠償責任時，雖然會計師事務(wù)所主體還在，但其實已經(jīng)是沒有多少肉的空殼。一方面，會計師事務(wù)所作為財務(wù)方面的專家，自然懂得如何做賬才能逃避民事責任;另一方面，我國現(xiàn)階段對個人財產(chǎn)缺少有效的鑒定與監(jiān)控體系，合伙人很容易轉(zhuǎn)移個人財產(chǎn)。這些都導(dǎo)致原告打贏了官司拿不到錢，或費盡周折只拿到一點點錢。針對這種情況，我國也采取了一些措施，如建立職業(yè)風險基金和職業(yè)保險制度?！蹲詴嫀煼ā返?8條明確規(guī)定：會計師事務(wù)所應(yīng)按照國務(wù)院財政部門的規(guī)定建立職業(yè)風險基金，辦理職業(yè)保險。2007年3月1日，財政部以“財會函[2007]9號”，發(fā)布了“會計師事務(wù)所職業(yè)風險基金管理辦法”，其中第3條規(guī)定：會計師事務(wù)所應(yīng)當于每年年末，以本年度審計業(yè)務(wù)收入為基數(shù)，按照不低于5%的比例提取職業(yè)風險基金。這種措施看似完美，但還有很大的不足之處：
　　
　　一是職業(yè)風險基金沒有專戶存儲。會計師事務(wù)所按財政部門的規(guī)定按年提取了風險基金后，對應(yīng)的資金仍用于會計師事務(wù)所的各種開支，形成了費用或各種難以變現(xiàn)的資產(chǎn)，當需要進行民事賠償時卻拿不出來錢。對絕大部分會計師事務(wù)所來說，提取職業(yè)風險基金只是意味著多了一筆會計分錄，在負債中多了一個其他應(yīng)付款的明細科目，對應(yīng)資金的使用卻沒有受到任何限制，無法保證會計師事務(wù)所的實際民事賠償能力。因此，建議對會計師事務(wù)所提取的職業(yè)風險基金要專戶存儲，封閉運行，注協(xié)可以借鑒住房公積金的計提方法，為各會計師事務(wù)所開設(shè)專戶，進行專戶儲存。發(fā)生職業(yè)風險需賠償時由行業(yè)管理部門進行撥付，不足部分由會計師事務(wù)所補足，可以保證專款專用，在面對民事賠償時可以及時支付。
　　
　　二是職業(yè)保險難以推行。雖然平安和中國人保早在2000年就先后推出了注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險，但推行的效果卻很差，其原因有幾個方面：①保費高，一般為業(yè)務(wù)收入的2%左右;一個年收入為一億元的會計師事務(wù)所就要繳納200萬元的保險費，很多會計師事務(wù)所不舍得。②過失與故意界定難，普通過失與重大過失界定難。審計師的責任類似于醫(yī)生，由于專業(yè)性很強，行業(yè)外的人士很難鑒定，需要由行業(yè)內(nèi)的專家來進行鑒定。而即便行業(yè)內(nèi)的人士在鑒定時也是見仁見智，難有統(tǒng)一的意見，也很難避免出現(xiàn)礙于情面幫助開脫的情況。③會計師事務(wù)所風險意識低，投保不積極。我國的經(jīng)濟大環(huán)境是違規(guī)成本過低，長期以來誠信者未獲得應(yīng)有的額外收益，失信者卻在市場上如魚得水。加上我國在法律責任長期重行政責任，忽視民事責任，現(xiàn)實中需要巨額賠償?shù)陌咐趾币?，這助長了一些會計師事務(wù)所鋌而走險的膽量。④追溯期長。很多審計業(yè)務(wù)牽涉客戶多年的財務(wù)報表，翻舊賬的情況很多，而保險合同中往往只對當年的業(yè)務(wù)進行賠付。⑤免責條款多，實際作用不大。
　　
　　2. 建議與對策。如前所述，一旦因違法違紀需要承擔民事責任，會計師事務(wù)所和注冊會計師往往無力應(yīng)對，法律的威力及嚴肅性也難以體現(xiàn)。建議采取以下措施：
　　
　　一是由省級注協(xié)出資建立職業(yè)風險基金。2013年5月31日 ，財政部部長助理余蔚平在北京會計服務(wù)論壇上表示，我國注冊會計師行業(yè)2012年全行業(yè)實現(xiàn)收入509億元。按中注協(xié)要會計師事務(wù)所按1%向省級協(xié)會交納團體會費的規(guī)定，可以算出注協(xié)年團體會費收入超過5億元;再加上近1億元的注冊會計師個人會費，其每年的會費收入超過6億元。按照“取之于會員，服務(wù)于會員”的宗旨，如果能從中拿出1億元建立行業(yè)風險基金則能大大增強會計師的民事賠償能力，也能提高會員繳納會費的積極性，增強注協(xié)的凝聚力。
　　
　　二是借鑒上海市注協(xié)的做法，推行集中投保。上海市注協(xié)于2011年起，積極組織實施了會計師事務(wù)所職業(yè)責任保險集中投保工作。上海注協(xié)發(fā)揮行業(yè)協(xié)會的優(yōu)勢，組織所有成員以招投標的方式確定保險公司，不僅降低了保費，而且優(yōu)化了條款。上海市注協(xié)還對保費給予一定補助，并從專業(yè)技術(shù)的角度提供專家意見，作為司法、行政機關(guān)認定注冊會計師執(zhí)業(yè)責任的參考。
　　
　　三、實行跨部門的聯(lián)動協(xié)作，堵塞監(jiān)管漏洞
　　
　　由于會計師事務(wù)所提供的服務(wù)涉及眾多部門，長期下來形成了“九龍治水”的會計師事務(wù)所監(jiān)管現(xiàn)狀：財政部門、注協(xié)、證監(jiān)部門、國資委、科技部等都在自己的“自留地”內(nèi)對會計師事務(wù)所進行監(jiān)管。由于部門之間沒有建立聯(lián)動機制，經(jīng)常出現(xiàn)同一個會計師事務(wù)所在一個部門被處以市場禁入，同時又在另一個部門正常開展業(yè)務(wù)，這就會讓有些會計師事務(wù)所產(chǎn)生“東邊不亮西邊亮，堤內(nèi)損失堤外補”的心理。例如在“萬福生科造假案”中，簽字注冊會計師王越、黃國華雖然受到了證監(jiān)會的處罰，但迄今為止，中注協(xié)、財政部門均未對其進行任何處罰。在中注協(xié)的網(wǎng)站上，這兩名注冊會計師連普通的公開譴責和行業(yè)通報批評都沒有，王越仍在中磊廣西分所擔任主任會計師。在“綠大地”造假案中，受證監(jiān)會處罰的深圳鵬程會計師事務(wù)所的廖福澍、姚國勇也仍在執(zhí)業(yè)，沒有受到追加處罰。證監(jiān)會的處罰只能局限于罰款、證券市場禁入等，而這只是縮小了會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍，會計師和會計師事務(wù)所仍然可以從事非上市公司業(yè)務(wù)，甚至還可以繼續(xù)承接證券服務(wù)業(yè)務(wù)，只不過在審計或?qū)徍藞蟾娴葘ν庹轿募弦獡Q個馬甲，打上別人的旗號而已。這對違規(guī)者的影響很難說是重大。
　　
　　因此，聯(lián)動機制至少應(yīng)包括兩個方面，一個方面是行政處罰;當一個部門對會計師事務(wù)所進行處罰時，其他部門也應(yīng)根據(jù)情況進行相應(yīng)的處罰，如在“萬福生科案”中，當證監(jiān)會對注冊會計師進行處罰后，注協(xié)可以采用訓(xùn)誡、通報批評和公開譴責等方式進行處罰，省級財政部門可以給予吊銷注冊會計師證書和會計從業(yè)資格證書等處罰。一旦被吊銷了這兩個證書，相當于會計行業(yè)禁入，違規(guī)者就失去了生存之本，無法換個會計師事務(wù)所重新執(zhí)業(yè)，對其的教訓(xùn)也才能痛徹骨髓，達到罰一警百的目的。
　　
　　信息交流方面，不同部門之間要建立一個信息交流機制，為公眾提供一站式信息服務(wù)。哪些會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量好，受到了哪些表彰;哪些會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量比較差，受到了哪些處罰都能有一個很好的渠道進行信息共享。目前來看，中注協(xié)作為會計師事務(wù)所的行業(yè)協(xié)會，已經(jīng)建立了行業(yè)信息查詢系統(tǒng)和誠信檔案，在這方面具備了一定的基礎(chǔ)。建議由財政部牽頭，中注協(xié)承辦，其他部門協(xié)助，建立一個統(tǒng)一的信息平臺，將各個部門對會計師事務(wù)所的獎懲一并記錄在案，在進行查詢時，只要在中注協(xié)的網(wǎng)站上輸入注冊會計師或會計師事務(wù)所名稱，需要的信息就會一覽無余。這兩點做好之后，就可以發(fā)揮監(jiān)管的馬太效應(yīng)，讓好的會計師事務(wù)所在各行業(yè)都能得到好的回報，讓差的會計師事務(wù)所失去藏身之地，為自己的錯誤行為付出更大的代價，只有這樣，才能使會計師事務(wù)所有所敬畏、勤勉盡責、積極向上。
　　
　　四、完善注冊會計師的簽字制度
　　
　　我國《注冊會計師法》和中國注冊會計師獨立審計準則中有關(guān)注冊會計師在審計報告上簽名蓋章的規(guī)定：審計報告應(yīng)當由兩名具備相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊會計師簽名蓋章并經(jīng)會計師事務(wù)所蓋章方為有效：①合伙會計師事務(wù)所出具的審計報告，應(yīng)當由一名對審計項目負最終復(fù)核責任的合伙人和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章;②有限責任會計師事務(wù)所出具的審計報告，應(yīng)當由會計師事務(wù)所主任會計師或其授權(quán)的副主任會計師和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章。我國有限責任制的會計師事務(wù)所占大多數(shù)，在這類會計師事務(wù)所中，主任會計師是會計師事務(wù)所的*5利益既得者，他雖然擔負了會計師事務(wù)所內(nèi)部的管理責任，但對于外部的執(zhí)業(yè)責任則擔負不多，他們往往是將簽字的義務(wù)(責任)“下沉”，將若干人員任命為副主任會計師。這些所謂的副主任會計師名義上是會計師事務(wù)所的高層，實質(zhì)上很多是打工者，其承擔的責任和收益并不匹配。建議對此做出改進：
　　
　　1. 有限責任制的事務(wù)所，必須由主任會計師簽字。簽字，既是一項權(quán)利，也是一項責任，一旦出問題，簽字者要承擔行政責任、民事責任甚至刑事責任。
　　
　　2. 增加簽章人數(shù)。很多被審計單位規(guī)模龐大，子公司眾多，如中石油股份公司，其成員企業(yè)近百家，其審計業(yè)務(wù)不可能由一兩個注冊會計師完成，僅僅由負責最終合并報表的注冊會計師簽字并承擔審計責任也不公平。但如果讓所有參與審計的注冊會計師都簽字也不現(xiàn)實。比較有操作性的做法是根據(jù)被審計單位的特點確定一個重要性水平，凡在此重要性水平以上的比較重要的分公司、子公司的主審注冊會計師都要簽章。在審計報告后面可以專門增加一個附表，列示各個分公司、子公司的主審注冊會計師。以后哪個部分出了問題就追究哪個主審注冊會計師的責任。
　　
　　3. 嚴查資質(zhì)掛靠。根據(jù)《注冊會計師注冊辦法》(財政部令25號)的規(guī)定，不在會計師事務(wù)所專職執(zhí)業(yè)的注冊會計師不具備執(zhí)業(yè)資格，不能在審計報告上簽字。但在現(xiàn)實中，很多非專職的注冊會計師為了“保牌”或賺些小錢，把自己的資質(zhì)掛靠在某個會計師事務(wù)所，名章一般也由所掛靠的會計師事務(wù)所保存。這些注冊會計師由于另有較好職業(yè)，并不靠自己的資質(zhì)生活，所以風險意識較差，對于所掛靠會計師事務(wù)所用自己的名章隨便簽署審計報告的行為要么長期不過問、不知情;要么睜只眼閉只眼，覺得無所謂。等到出事的時候，監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)蟬根本就不在殼中，處罰也難以落到實處。因此，注協(xié)在每年進行年檢的時候一定要對注冊會計師是否專職執(zhí)業(yè)進行實質(zhì)性檢查，如查看業(yè)務(wù)檔案，查看工資與社會保障繳費記錄等，一旦發(fā)現(xiàn)有掛靠行為必須進行嚴厲處罰。
　　
　　綜上所述，要改變會計師事務(wù)所輕易就能規(guī)避法律責任或無力承擔民事責任的現(xiàn)狀，就必須在制度建設(shè)和制度落實上狠下功夫。當然，在遇到各種造假事件時，我們也不能不分青紅皂白，動輒對會計師事務(wù)所問責，而應(yīng)嚴格區(qū)分會計責任和審計責任。企業(yè)的經(jīng)營管理人承擔著會計核算和管理方面的職能，應(yīng)對會計信息的真實性承擔會計責任;會計師事務(wù)所依據(jù)執(zhí)業(yè)準則和專業(yè)判斷對被審計單位的財務(wù)報告進行審計，應(yīng)對其所出具的審計報告負責，其所承擔的是審計責任。只有在會計師事務(wù)所沒有盡到審計義務(wù)時，才可以要求其承擔審計責任。
　　
　　主要參考文獻
　　
　　1. 林志吟.中磊會計所換個馬甲繼續(xù)干.信息時報，2013-05-14
　　
　　2. 吳敏.證監(jiān)會處罰綠大地案遭“金蟬脫殼”，鵬城事務(wù)所已合并.新京報，2013-02-28