在我國的資本市場上，由于管理和制度上的漏洞，注冊會計師通過改換門庭逃避法律責(zé)任已經(jīng)成了一種常態(tài)，形成了典型的“劣幣驅(qū)逐良幣”效應(yīng)。在影響深遠(yuǎn)的云南“綠大地造假案”中，鵬城會計師事務(wù)所因未勤勉盡責(zé)，未發(fā)現(xiàn)綠大地為發(fā)行上市所編制的財務(wù)報表編造虛假資產(chǎn)、虛假業(yè)務(wù)收入，從而出具了無保留意見的審計報告，發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，間接造成了投資者的重大損失。為此，證監(jiān)會于 2013年5月15日對深圳鵬城會計師事務(wù)所進行了如下處罰：取消證券服務(wù)許可，相關(guān)責(zé)任人終身證券市場禁入?？稍缭?012年下半年，深圳鵬城已金蟬脫殼，與國富浩華會計師事務(wù)所合并，鵬城原來業(yè)務(wù)自然轉(zhuǎn)到了國富浩華，目前其業(yè)務(wù)似乎發(fā)展得更好。難怪市場形容這樣的處罰是“大油手逮小泥鰍”——看起來很用力，但總是抓不到。為此，只有深入分析其原因，痛下猛藥才是解決問題的根本之道。
　　
　　一、完善并切實執(zhí)行注冊會計師轉(zhuǎn)所辦法
　　
　　注冊會計師在面臨處罰時之所以能金蟬脫殼，很大程度上是因為可以由一個會計師事務(wù)所(以下簡稱會計師事務(wù)所)流動到另一個會計師事務(wù)所，因此有人建議：當(dāng)會計師事務(wù)所發(fā)生重大事件時，注冊會計師協(xié)會(以下簡稱注協(xié))應(yīng)凍結(jié)會計師事務(wù)所全部注冊會計師的轉(zhuǎn)所事宜。實際上，中注協(xié)很早就有相關(guān)規(guī)定。2008年，中注協(xié)發(fā)布了新版的《注冊會計師轉(zhuǎn)所規(guī)定》(會協(xié)[2008]105號)，該辦法第四條規(guī)定具有下列情形的注冊會計師，不得申請轉(zhuǎn)所：因執(zhí)業(yè)行為受到司法、行政機關(guān)和行業(yè)協(xié)會等部門檢查、調(diào)查，檢查或調(diào)查結(jié)論未下達(dá)之前。然而實際執(zhí)行情況卻不如人意：2010年3月，證監(jiān)會對綠大地進行立案稽查，2011年3月，綠大地董事長被逮捕，2012年7月鵬程會計師事務(wù)所并入國富浩華會計師事務(wù)所，2013年5月證監(jiān)會宣布對鵬程會計師事務(wù)所進行處罰。2012年9月17日湖南證監(jiān)局對萬福生科進行立案稽查，2012年底和2013年初，鵬程會計師事務(wù)所的一些分所分別轉(zhuǎn)入了大信、利安達(dá)等會計師事務(wù)所，2013年5月證監(jiān)會宣布對萬福生科及相關(guān)中介機構(gòu)的行政處罰結(jié)果。由此我們可以看出，在被調(diào)查時注冊會計師仍然可以轉(zhuǎn)所，會計師事務(wù)所仍然可以合并。
　　
　　可見，不是沒有相關(guān)規(guī)定，而是規(guī)定沒有得到認(rèn)真執(zhí)行。當(dāng)然，相關(guān)規(guī)定也有需要完善的地方。如《注冊會計師轉(zhuǎn)所規(guī)定》規(guī)定在檢查或調(diào)查結(jié)論未下達(dá)之前不得申請轉(zhuǎn)所，難道結(jié)論下達(dá)之后就可以轉(zhuǎn)所了嗎?顯然也不行，如果結(jié)論下達(dá)后，根據(jù)結(jié)論相關(guān)機構(gòu)和個人需要受到處罰，那就必須在處罰落實完畢之后再進行轉(zhuǎn)所，也就是該交罰款的交完罰款，該市場禁入的市場禁入，而這都需要一段執(zhí)行的時間，也還要給相關(guān)人員留出申辯的時間，所以進行暫時凍結(jié)是合理的辦法。
　　
　　此外，暫時凍結(jié)會計師轉(zhuǎn)所可以更好地對違規(guī)的會計師進行追責(zé)。審計業(yè)務(wù)本身是比較復(fù)雜的，專業(yè)性很強，時間跨度也很大，簡單化的處理往往容易錯傷無辜，使真正需要負(fù)責(zé)的人逍遙法外。熟悉審計業(yè)務(wù)的人應(yīng)該知道，出現(xiàn)重要的審計失誤，往往并不僅僅是審計報告上簽字的兩個注冊會計師造成的，因為很多會計師事務(wù)所存在這樣一種情況：審計的不簽字，簽字的不審計，原因有很多：有的是為了節(jié)省“簽字費”;有的是因為執(zhí)行具體業(yè)務(wù)的注冊會計師嫌風(fēng)險高不愿意簽而由掛靠的注冊會計師代簽;還有的是執(zhí)行具體業(yè)務(wù)的審計人員沒有取得注冊會計師資格，或雖取得了注冊會計師資格但按會計師事務(wù)所內(nèi)部規(guī)定暫時沒有簽字權(quán)，在出具審計報告時找人簽章等。比較大的審計業(yè)務(wù)，如對中國銀行、中石油的年報審計，往往是由幾百個注冊會計師協(xié)同完成的，有時候甚至需要幾十家會計師事務(wù)所共同完成，需要很多層的業(yè)務(wù)分包，十多層的報表合并，只要一個環(huán)節(jié)出了嚴(yán)重問題就會導(dǎo)致審計意見發(fā)生偏差。經(jīng)常出現(xiàn)的情況是：出錯的未簽字，簽字的未出錯。所以，事情并不像想象的那么簡單，只有深入細(xì)致地追究，才能找到真正應(yīng)負(fù)責(zé)的人，讓處罰的大棒不“旁落”。
　　
　　二、完善職業(yè)風(fēng)險基金與職業(yè)保險制度
　　
　　1. 完善職業(yè)風(fēng)險基金與職業(yè)保險制度的必要性。很多時候，我們發(fā)現(xiàn)當(dāng)需要承擔(dān)巨額民事賠償責(zé)任時，雖然會計師事務(wù)所主體還在，但其實已經(jīng)是沒有多少肉的空殼。一方面，會計師事務(wù)所作為財務(wù)方面的專家，自然懂得如何做賬才能逃避民事責(zé)任;另一方面，我國現(xiàn)階段對個人財產(chǎn)缺少有效的鑒定與監(jiān)控體系，合伙人很容易轉(zhuǎn)移個人財產(chǎn)。這些都導(dǎo)致原告打贏了官司拿不到錢，或費盡周折只拿到一點點錢。針對這種情況，我國也采取了一些措施，如建立職業(yè)風(fēng)險基金和職業(yè)保險制度?！蹲詴嫀煼ā返?8條明確規(guī)定：會計師事務(wù)所應(yīng)按照國務(wù)院財政部門的規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險基金，辦理職業(yè)保險。2007年3月1日，財政部以“財會函[2007]9號”，發(fā)布了“會計師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險基金管理辦法”，其中第3條規(guī)定：會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)于每年年末，以本年度審計業(yè)務(wù)收入為基數(shù)，按照不低于5%的比例提取職業(yè)風(fēng)險基金。這種措施看似完美，但還有很大的不足之處：
　　
　　一是職業(yè)風(fēng)險基金沒有專戶存儲。會計師事務(wù)所按財政部門的規(guī)定按年提取了風(fēng)險基金后，對應(yīng)的資金仍用于會計師事務(wù)所的各種開支，形成了費用或各種難以變現(xiàn)的資產(chǎn)，當(dāng)需要進行民事賠償時卻拿不出來錢。對絕大部分會計師事務(wù)所來說，提取職業(yè)風(fēng)險基金只是意味著多了一筆會計分錄，在負(fù)債中多了一個其他應(yīng)付款的明細(xì)科目，對應(yīng)資金的使用卻沒有受到任何限制，無法保證會計師事務(wù)所的實際民事賠償能力。因此，建議對會計師事務(wù)所提取的職業(yè)風(fēng)險基金要專戶存儲，封閉運行，注協(xié)可以借鑒住房公積金的計提方法，為各會計師事務(wù)所開設(shè)專戶，進行專戶儲存。發(fā)生職業(yè)風(fēng)險需賠償時由行業(yè)管理部門進行撥付，不足部分由會計師事務(wù)所補足，可以保證?？顚Ｓ?，在面對民事賠償時可以及時支付。
　　
　　二是職業(yè)保險難以推行。雖然平安和中國人保早在2000年就先后推出了注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險，但推行的效果卻很差，其原因有幾個方面：①保費高，一般為業(yè)務(wù)收入的2%左右;一個年收入為一億元的會計師事務(wù)所就要繳納200萬元的保險費，很多會計師事務(wù)所不舍得。②過失與故意界定難，普通過失與重大過失界定難。審計師的責(zé)任類似于醫(yī)生，由于專業(yè)性很強，行業(yè)外的人士很難鑒定，需要由行業(yè)內(nèi)的專家來進行鑒定。而即便行業(yè)內(nèi)的人士在鑒定時也是見仁見智，難有統(tǒng)一的意見，也很難避免出現(xiàn)礙于情面幫助開脫的情況。③會計師事務(wù)所風(fēng)險意識低，投保不積極。我國的經(jīng)濟大環(huán)境是違規(guī)成本過低，長期以來誠信者未獲得應(yīng)有的額外收益，失信者卻在市場上如魚得水。加上我國在法律責(zé)任長期重行政責(zé)任，忽視民事責(zé)任，現(xiàn)實中需要巨額賠償?shù)陌咐趾币?，這助長了一些會計師事務(wù)所鋌而走險的膽量。④追溯期長。很多審計業(yè)務(wù)牽涉客戶多年的財務(wù)報表，翻舊賬的情況很多，而保險合同中往往只對當(dāng)年的業(yè)務(wù)進行賠付。⑤免責(zé)條款多，實際作用不大。
　　
　　2. 建議與對策。如前所述，一旦因違法違紀(jì)需要承擔(dān)民事責(zé)任，會計師事務(wù)所和注冊會計師往往無力應(yīng)對，法律的威力及嚴(yán)肅性也難以體現(xiàn)。建議采取以下措施：
　　
　　一是由省級注協(xié)出資建立職業(yè)風(fēng)險基金。2013年5月31日 ，財政部部長助理余蔚平在北京會計服務(wù)論壇上表示，我國注冊會計師行業(yè)2012年全行業(yè)實現(xiàn)收入509億元。按中注協(xié)要會計師事務(wù)所按1%向省級協(xié)會交納團體會費的規(guī)定，可以算出注協(xié)年團體會費收入超過5億元;再加上近1億元的注冊會計師個人會費，其每年的會費收入超過6億元。按照“取之于會員，服務(wù)于會員”的宗旨，如果能從中拿出1億元建立行業(yè)風(fēng)險基金則能大大增強會計師的民事賠償能力，也能提高會員繳納會費的積極性，增強注協(xié)的凝聚力。
　　
　　二是借鑒上海市注協(xié)的做法，推行集中投保。上海市注協(xié)于2011年起，積極組織實施了會計師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險集中投保工作。上海注協(xié)發(fā)揮行業(yè)協(xié)會的優(yōu)勢，組織所有成員以招投標(biāo)的方式確定保險公司，不僅降低了保費，而且優(yōu)化了條款。上海市注協(xié)還對保費給予一定補助，并從專業(yè)技術(shù)的角度提供專家意見，作為司法、行政機關(guān)認(rèn)定注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任的參考。
　　
　　三、實行跨部門的聯(lián)動協(xié)作，堵塞監(jiān)管漏洞
　　
　　由于會計師事務(wù)所提供的服務(wù)涉及眾多部門，長期下來形成了“九龍治水”的會計師事務(wù)所監(jiān)管現(xiàn)狀：財政部門、注協(xié)、證監(jiān)部門、國資委、科技部等都在自己的“自留地”內(nèi)對會計師事務(wù)所進行監(jiān)管。由于部門之間沒有建立聯(lián)動機制，經(jīng)常出現(xiàn)同一個會計師事務(wù)所在一個部門被處以市場禁入，同時又在另一個部門正常開展業(yè)務(wù)，這就會讓有些會計師事務(wù)所產(chǎn)生“東邊不亮西邊亮，堤內(nèi)損失堤外補”的心理。例如在“萬福生科造假案”中，簽字注冊會計師王越、黃國華雖然受到了證監(jiān)會的處罰，但迄今為止，中注協(xié)、財政部門均未對其進行任何處罰。在中注協(xié)的網(wǎng)站上，這兩名注冊會計師連普通的公開譴責(zé)和行業(yè)通報批評都沒有，王越仍在中磊廣西分所擔(dān)任主任會計師。在“綠大地”造假案中，受證監(jiān)會處罰的深圳鵬程會計師事務(wù)所的廖福澍、姚國勇也仍在執(zhí)業(yè)，沒有受到追加處罰。證監(jiān)會的處罰只能局限于罰款、證券市場禁入等，而這只是縮小了會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍，會計師和會計師事務(wù)所仍然可以從事非上市公司業(yè)務(wù)，甚至還可以繼續(xù)承接證券服務(wù)業(yè)務(wù)，只不過在審計或?qū)徍藞蟾娴葘ν庹轿募弦獡Q個馬甲，打上別人的旗號而已。這對違規(guī)者的影響很難說是重大。
　　
　　因此，聯(lián)動機制至少應(yīng)包括兩個方面，一個方面是行政處罰;當(dāng)一個部門對會計師事務(wù)所進行處罰時，其他部門也應(yīng)根據(jù)情況進行相應(yīng)的處罰，如在“萬福生科案”中，當(dāng)證監(jiān)會對注冊會計師進行處罰后，注協(xié)可以采用訓(xùn)誡、通報批評和公開譴責(zé)等方式進行處罰，省級財政部門可以給予吊銷注冊會計師證書和會計從業(yè)資格證書等處罰。一旦被吊銷了這兩個證書，相當(dāng)于會計行業(yè)禁入，違規(guī)者就失去了生存之本，無法換個會計師事務(wù)所重新執(zhí)業(yè)，對其的教訓(xùn)也才能痛徹骨髓，達(dá)到罰一警百的目的。
　　
　　信息交流方面，不同部門之間要建立一個信息交流機制，為公眾提供一站式信息服務(wù)。哪些會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量好，受到了哪些表彰;哪些會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量比較差，受到了哪些處罰都能有一個很好的渠道進行信息共享。目前來看，中注協(xié)作為會計師事務(wù)所的行業(yè)協(xié)會，已經(jīng)建立了行業(yè)信息查詢系統(tǒng)和誠信檔案，在這方面具備了一定的基礎(chǔ)。建議由財政部牽頭，中注協(xié)承辦，其他部門協(xié)助，建立一個統(tǒng)一的信息平臺，將各個部門對會計師事務(wù)所的獎懲一并記錄在案，在進行查詢時，只要在中注協(xié)的網(wǎng)站上輸入注冊會計師或會計師事務(wù)所名稱，需要的信息就會一覽無余。這兩點做好之后，就可以發(fā)揮監(jiān)管的馬太效應(yīng)，讓好的會計師事務(wù)所在各行業(yè)都能得到好的回報，讓差的會計師事務(wù)所失去藏身之地，為自己的錯誤行為付出更大的代價，只有這樣，才能使會計師事務(wù)所有所敬畏、勤勉盡責(zé)、積極向上。
　　
　　四、完善注冊會計師的簽字制度
　　
　　我國《注冊會計師法》和中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則中有關(guān)注冊會計師在審計報告上簽名蓋章的規(guī)定：審計報告應(yīng)當(dāng)由兩名具備相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊會計師簽名蓋章并經(jīng)會計師事務(wù)所蓋章方為有效：①合伙會計師事務(wù)所出具的審計報告，應(yīng)當(dāng)由一名對審計項目負(fù)最終復(fù)核責(zé)任的合伙人和一名負(fù)責(zé)該項目的注冊會計師簽名蓋章;②有限責(zé)任會計師事務(wù)所出具的審計報告，應(yīng)當(dāng)由會計師事務(wù)所主任會計師或其授權(quán)的副主任會計師和一名負(fù)責(zé)該項目的注冊會計師簽名蓋章。我國有限責(zé)任制的會計師事務(wù)所占大多數(shù)，在這類會計師事務(wù)所中，主任會計師是會計師事務(wù)所的*5利益既得者，他雖然擔(dān)負(fù)了會計師事務(wù)所內(nèi)部的管理責(zé)任，但對于外部的執(zhí)業(yè)責(zé)任則擔(dān)負(fù)不多，他們往往是將簽字的義務(wù)(責(zé)任)“下沉”，將若干人員任命為副主任會計師。這些所謂的副主任會計師名義上是會計師事務(wù)所的高層，實質(zhì)上很多是打工者，其承擔(dān)的責(zé)任和收益并不匹配。建議對此做出改進：
　　
　　1. 有限責(zé)任制的事務(wù)所，必須由主任會計師簽字。簽字，既是一項權(quán)利，也是一項責(zé)任，一旦出問題，簽字者要承擔(dān)行政責(zé)任、民事責(zé)任甚至刑事責(zé)任。
　　
　　2. 增加簽章人數(shù)。很多被審計單位規(guī)模龐大，子公司眾多，如中石油股份公司，其成員企業(yè)近百家，其審計業(yè)務(wù)不可能由一兩個注冊會計師完成，僅僅由負(fù)責(zé)最終合并報表的注冊會計師簽字并承擔(dān)審計責(zé)任也不公平。但如果讓所有參與審計的注冊會計師都簽字也不現(xiàn)實。比較有操作性的做法是根據(jù)被審計單位的特點確定一個重要性水平，凡在此重要性水平以上的比較重要的分公司、子公司的主審注冊會計師都要簽章。在審計報告后面可以專門增加一個附表，列示各個分公司、子公司的主審注冊會計師。以后哪個部分出了問題就追究哪個主審注冊會計師的責(zé)任。
　　
　　3. 嚴(yán)查資質(zhì)掛靠。根據(jù)《注冊會計師注冊辦法》(財政部令25號)的規(guī)定，不在會計師事務(wù)所專職執(zhí)業(yè)的注冊會計師不具備執(zhí)業(yè)資格，不能在審計報告上簽字。但在現(xiàn)實中，很多非專職的注冊會計師為了“保牌”或賺些小錢，把自己的資質(zhì)掛靠在某個會計師事務(wù)所，名章一般也由所掛靠的會計師事務(wù)所保存。這些注冊會計師由于另有較好職業(yè)，并不靠自己的資質(zhì)生活，所以風(fēng)險意識較差，對于所掛靠會計師事務(wù)所用自己的名章隨便簽署審計報告的行為要么長期不過問、不知情;要么睜只眼閉只眼，覺得無所謂。等到出事的時候，監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)蟬根本就不在殼中，處罰也難以落到實處。因此，注協(xié)在每年進行年檢的時候一定要對注冊會計師是否專職執(zhí)業(yè)進行實質(zhì)性檢查，如查看業(yè)務(wù)檔案，查看工資與社會保障繳費記錄等，一旦發(fā)現(xiàn)有掛靠行為必須進行嚴(yán)厲處罰。
　　
　　綜上所述，要改變會計師事務(wù)所輕易就能規(guī)避法律責(zé)任或無力承擔(dān)民事責(zé)任的現(xiàn)狀，就必須在制度建設(shè)和制度落實上狠下功夫。當(dāng)然，在遇到各種造假事件時，我們也不能不分青紅皂白，動輒對會計師事務(wù)所問責(zé)，而應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任。企業(yè)的經(jīng)營管理人承擔(dān)著會計核算和管理方面的職能，應(yīng)對會計信息的真實性承擔(dān)會計責(zé)任;會計師事務(wù)所依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和專業(yè)判斷對被審計單位的財務(wù)報告進行審計，應(yīng)對其所出具的審計報告負(fù)責(zé)，其所承擔(dān)的是審計責(zé)任。只有在會計師事務(wù)所沒有盡到審計義務(wù)時，才可以要求其承擔(dān)審計責(zé)任。
　　
　　主要參考文獻(xiàn)
　　
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