企業(yè)合并方式取得長期股權(quán)投資的初始計(jì)量—2015CPA考試《會計(jì)》預(yù)習(xí)考點(diǎn)
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重要考點(diǎn)：企業(yè)合并方式取得長期股權(quán)投資的初始計(jì)量
(一)同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)
借：長期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額)
貸：負(fù)債(承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值)
資產(chǎn)(投出資產(chǎn)賬面價(jià)值)
資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)(差額，在借方)
借：管理費(fèi)用(審計(jì)、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用)
貸：銀行存款
2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)
借：長期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額)
貸：股本(發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值)
資本公積——股本溢價(jià)(差額)
借：資本公積——股本溢價(jià)(權(quán)益性證券發(fā)行費(fèi)用)
貸：銀行存款
【提示】上述調(diào)整的是資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，不能調(diào)整資本公積(其他資本公積)。若資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，則調(diào)整留存收益。
3.企業(yè)通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成同一控制下企業(yè)合并
合并日初始投資成本=合并日被合并方賬面所有者權(quán)益×全部持股比例
新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原長期股權(quán)投資賬面價(jià)值
新增投資部分初始投資成本與新支付對價(jià)的公允價(jià)值的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，沖減留存收益。
【提示】若一次交易形成同一控制下的企業(yè)合并，則考慮支付對價(jià)的賬面價(jià)值;這里是通過多次交換交易最終形成的企業(yè)合并，合并日前付出對價(jià)考慮的是公允價(jià)值，所以新增投資部分也應(yīng)用支付對價(jià)的公允價(jià)值。
(二)非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
1.一次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并
購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和。
購買方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。
購買方作為合并對價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。對于權(quán)益性證券，沖減資本公積、留存收益;對債務(wù)性證券記入“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。
無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。
會計(jì)處理如下：
非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按支付合并對價(jià)的賬面價(jià)值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或“投資收益”等科目。
企業(yè)合并成本中包含的應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收股利進(jìn)行核算。
【提示】非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)分別不同資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理(與出售資產(chǎn)影響損益的處理是相同)：
(1)投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
(2)投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價(jià)值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，按其成本結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。
(3)投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等投資的，其差額計(jì)入投資收益。可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動形成的“資本公積——其他資本公積”應(yīng)一并轉(zhuǎn)入投資收益。
2.企業(yè)通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并
(1)個別財(cái)務(wù)報(bào)表
購買日合并成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值+購買日新增投資成本
【提示1】個別報(bào)表中，原投資的其他綜合收益(如長期股權(quán)投資權(quán)益法核算形成的“資本公積——其他資本公積”、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動形成的“資本公積——其他資本公積”)不轉(zhuǎn)入投資收益，待處置時轉(zhuǎn)入投資收益。
【提示2】若原投資作為可供出售金融資產(chǎn)核算，只需在購買日將可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資。
(2)合并財(cái)務(wù)報(bào)表
有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理參見企業(yè)合并章節(jié)內(nèi)容。
