2015年注冊會計師考試《會計》預習要點總結

　　此階段雖為預習階段，也應該用心備考。無論學習哪門學科，要想學好，必須遵從“先搭骨架，后添肉”的思路學習。首先要從宏觀上把握該科課程的整體知識體系與架構，做到心中有數。然后，在此基礎上沿“骨架”去“添肉”，完成由宏觀向微觀的學習轉化。比如在我們拿到注會《會計》教材時，首先應看目錄，對這門課有個宏觀的了解，*9章是總論，對整本教材起到統(tǒng)馭作用，其涉及會計要素及其確認與計量原則，后續(xù)的所有會計要素的確認和計量均遵循此原則。第二章至第十一章，都是有關會計要素的確認、計量和記錄的，第十二章和第二十五章是有關財務報告的，其余章節(jié)是一些特殊業(yè)務的會計處理問題。這樣便對整本教材做到了心中有數，預習起來就會得心應手。

　　本章為注會《會計》中*9只攔路虎。在預習階段重點關注交易性金融資產、持有至到期投資和可供出售金融資產的初始計量、后續(xù)計量及處置。本章有幾個關鍵點，比如交易性金融資產的初始計量中的交易費用的處理、處置時公允價值變動損益轉投資收益，持有至到期投資攤余成本的計算，可供出售金融資產處置時資本公積轉投資收益、可供出售金融資產的減值問題。掌握這幾個關鍵點，其他問題就很好理解了。

　　初始計量中應注意交易費用的問題，取得交易性金融資產時發(fā)生的交易費用應計入投資收益的借方，原則上為取得一項資產發(fā)生的交易費用應計入取得資產的成本，但交易性金融資產卻不同，假設把交易費用計入到取得的交易性金融資產的成本中，當期末交易性金融資產公允價值發(fā)生變動的時候，期末時資產的公允價值和取得資產時的成本的差額為公允價值變動，公允價值變動額要計入“公允價值變動損益”中，但發(fā)生的交易費用是公允價值變動損益嗎?很顯然不是。所以只能把它單獨計入投資收益中才行。

　　后續(xù)計量中交易性金融資產的公允價值變動計入公允價值變動損益中，影響到凈利潤和每股收益，而可供出售金融資產在持有期間的公允價值變動計入到資本公積——其他資本公積，屬于其他綜合收益的一部分，并沒有影響凈利潤和每股收益。

　　處置時，除了要將售價與賬面價值的差額計入投資收益外，還要將交易性金融資產持有期間形成的公允價值變動損益轉入投資收益。應注意出售時投資收益=出售凈價-取得時成本，出售時處置損益=出售凈價-出售時賬面價值，從取得到出售會影響投資收益的時點包括：①取得時支付的交易費用;②持有期間確認的股利或利息收入;③出售時確認的投資收益。

　　在預習持有至到期投資時，首先應理解攤余成本的概念。金融資產的攤余成本是指經過三步調整后的結果：(1)扣除已償還的本金;(2)加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額(如果取得時成本為1200萬元，面值為1000萬元，要進行攤銷，最后等于面值1000萬元，假設至某日累計攤銷了100萬元，那么此時的攤余成本為1100萬元，即減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;如果取得時成本低于面值，最終也要回歸面值，應加上采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額);(3)扣除已發(fā)生的減值損失。對于持有至到期投資來說，攤余成本就是賬面價值。期末攤余成本=期初攤余成本+本期計提利息-本期收回的本金和利息-本期計提的減值準備，本期計提利息=期初攤余成本×實際利率。

　　新準則已將原長期股權投資核算范圍中的“三無”投資劃分到此類金融資產中(除非滿足準則規(guī)定的劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的條件)。

　　可供出售金融資產的會計處理有點兒類似交易性金融資產，又有點兒類似持有至到期投資。類似于交易性金融資產的地方在于它們都是采用公允價值進行后續(xù)計量，但不同之處在于交易性金融資產在持有期間形成的公允價值變動損益計入到公允價值變動損益中，影響了利潤總額和凈利潤，而可供出售金融資產在持有期間的公允價值變動計入到資本公積——其他資本公積，屬于其他綜合收益的一部分，不影響利潤總額和凈利潤。還有一處相似，就是在處置時除了要將售價與賬面價值之間的差額確認為投資收益外，還都要將持有期間累計的公允價值變動損益(資本公積——其他資本公積)轉入到投資收益中?？晒┏鍪劢鹑谫Y產類似于持有至到期投資的地方在于期末攤余成本的計算、資產負債表日計算利息收入確認的投資收益數額的計算，但不同之處在于持有至到期投資是按攤余成本進行后續(xù)計量，攤余成本等于賬面價值，而可供出售金融資產是按公允價值進行后續(xù)計量，攤余成本不等于賬面價值，賬面價值為期末時的公允價值。

　　本章的重點與難點所在。應明確各種形式銷售收入的確認時點，比如視同買斷方式、預收款方式、以舊換新等，以及通常情況下銷售商品收入、銷售商品涉及商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓的處理以及銷售退回的處理。難點是關于銷售退回的處理。如果根據以往經驗能夠合理估計退貨可能性的，在發(fā)出商品時應全額確認收入結轉成本，期末再沖回退貨部分的收入成本，差額轉入預計負債中。不能估計退貨可能性的，退貨期滿后再確認收入結轉成本。

　　會應用完工百分比法確認提供勞務收入的金額。授予客戶獎勵積分是一個難點，在兌換積分時，客戶不一定把全部的獎勵積分都兌換了，所以要估計有多少積分會被兌換，確認收入的金額應當以被兌換用于換取獎勵積分數額占資產負債表日估計會被兌換的積分總數的比例為基礎計算確定，而不是最開始估計的那個數值。

　　在計算當期確認的合同費用時，合同預計總成本也是到資產負債表日已發(fā)生的成本和預計將要發(fā)生的成本之和，而不是最開始的預計總成本。建造合同發(fā)生減值時，沒有完成的部分才是預計損失，因為完工部分在正常核算時已經確認過了，就不再屬于合同預計損失了。

　　本章內容非常復雜，建議在學習本章之前，應先學習《稅法》中企業(yè)所得稅部分，應當知道納稅調整的有關知識。本章核心問題是確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，關鍵點在于資產、負債的計稅基礎。預習階段重點關注資產、負債的計稅基礎及暫時性差異。

　　資產的計稅基礎就是站在稅法的角度看資產，資產的減少會形成費用或損失。

　　資產的賬面價值是按照會計準則該項資產可以作為費用或損失在以后列支的;資產的計稅基礎是按稅法規(guī)定該項資產可以作為費用或損失列支的，即資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額。

　　資產的賬面價值和計稅基礎不同產生的差異屬暫時性差異，根據暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　(1)資產的賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異。資產按會計準則作為費用或損失列支的小于按稅法規(guī)定作為費用或損失列支的，就意味著會計上少計了費用或損失會使稅前會計利潤增加，那么未來期間由稅前會計利潤計算應納稅所得額時就要納稅調減，從而形成可抵扣暫時性差異。

　　(2)資產的賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異。資產按會計準則作為費用或損失列支的大于按稅法規(guī)定作為費用或損失列支的，就意味著會計上多計了費用或損失會使稅前會計利潤減小，那么未來期間由稅前會計利潤計算應納稅所得額時就要納稅調增，從而形成應納稅暫時性差異。

　　負債的計稅基礎就是站在稅法的角度看負債。

　　負債從產生到償還不影響到損益，那么負債的賬面價值與計稅基礎相等;如果負債從產生到償還影響到損益，那么負債的賬面價值與計稅基礎不同。

　　負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

　　比如企業(yè)因有些事項確認的預計負債，如果稅法規(guī)定無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額為0，那么負債的計稅基礎和賬面價值相同;再如因按稅法規(guī)定預收的款項允許稅前全額扣除，即已計入當期應納稅所得額，所以在以后年度減少預收賬款確認收入時，由稅前會計利潤計算應納稅所得額時應將其扣除，那么負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額=0

　　(1)負債的賬面價值大于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異。負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額，負債的計稅基礎小于賬面價值，那么未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額肯定大于0，那就是可抵扣暫時性差異。

　　(2)負債的賬面價值小于其計稅基礎，形成應納稅暫時性差異。同理若負債的計稅基礎大于賬面價值，那么未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額肯定小于0，那就得交稅，形成的是應納稅暫時性差異。

　　這兩章其實講的就是一種方法，其根基在于前面各會計要素的確認和計量問題。

　　首先要能區(qū)分哪些屬于會計政策變更哪些屬于會計估計變更。注意會計政策變更能夠確定會計變更累積影響數的應通過追溯調整法進行調整，調整事項涉及損益的，應通過“利潤分配——未分配利潤”核算。本期發(fā)現(xiàn)前期差錯涉及調整損益的，應通過“以前年度損益調整”科目核算。

　　要能區(qū)分調整事項與非調整事項。要熟練掌握調整事項的處理。調整事項涉及損益的，要通過“以前年度損益”科目核算(這一點要與會計政策變更相區(qū)分)，涉及利潤分配調整的事項，直接在“利潤分配——未分配利潤”科目核算。重點掌握資產負債表日后訴訟案件結案與資產負債表日后事項期間的商品退回的處理。

　　本教材的精華所在，也是預習階段最頭疼的一塊?？毓珊喜⒌钠瘘c是長期股權投資的確認和計量，終點為合并日或購買日合并財務報表的編制，以后再編合并財務報表就是屬于合并財務報表的內容，企業(yè)合并是長期股權投資和合并財務報表的橋梁。

　　建議在預習階段學完第三章存貨后直接跳過第四章長期股權投資，然后學習第五章固定資產。第四章長期股權投資應與第二十四章企業(yè)合并和第二十五章合并財務報表一并學習。

　　在預習前首先應注意根據今年7月1日開始實施的準則，投資企業(yè)持有的被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資已不屬于長期股權投資的核算范圍。

　　在預習時一定要區(qū)分形成控股合并的長期股權投資和形成非同一控制下控股合并的長期股權投資，同一控制下不看公允找賬面(無論是合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承擔債務方式作為合并對價還是合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價亦或者通過多次交換交易分步取得股權最終形成控股合并的都是如此)，而非同一控制原則是付出對價的公允(與不形成控股合并的長期股權投資相同)。初始計量中重點區(qū)分下形成控股合并的長期股權投資和形成非同一控制下控股合并的長期股權投資各自通過多次交換交易分布取得的股權形成控股合并的個別報表、合并報表的處理，其他沒有難點。

　　長期股權投資后續(xù)計量分為成本法和權益法。預習階段重點是權益法。權益法要理解其原理，它是在購買方基礎上形成的完全權益法。學好長期股權投資權益法核算需要重點關注三個調整：初始投資成本的調整、取得投資時公允價值與賬面價值不一致對當期損益的影響的調整以及投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益抵銷(包括順流交易和逆流交易)的調整。掌握好這三個調整，權益法核算自然也就沒問題了。

　　初始投資成本的調整較為簡單，關鍵是后兩項關于投資損益的確認。被投資單位個別報表中的固定資產是按賬面價值計提折舊、無形資產是按賬面價值攤銷，故其利潤表中的凈利潤是以其持有的資產、負債賬面價值為基礎持續(xù)計算的，而投資企業(yè)取得投資時，因是權益法核算，初始投資成本認的是公允價值，被投資單位有關資產、負債都是按公允價值為基礎確認的，固定資產按公允價值計提折舊、無形資產按公允價值攤銷，故其利潤表中的凈利潤是以其持有的資產、負債的公允價值為基礎持續(xù)計算的，從而產生了需要對被投資單位賬面凈利潤進行調整的情況。未實現(xiàn)內部交易損益的抵銷是預習階段的難點，其實無論順流交易還是逆流交易，都是把兩個公司看成一個整體，把整體上不存在的項目按照持股比例消除。一定要注意消除的是未銷售的部分，因為已銷售的部分是實現(xiàn)的內部銷售損益。如果下一年未銷售部分均已銷售掉，則要把上年抵銷的未實現(xiàn)內部銷售損益轉回(注意持股比例)。初學者在預習時可分步進行理解，首先按持股比例確認投資收益，然后再考慮消除內部交易。難點在于投資企業(yè)有其他子公司需要編制合并報表時，應在合并報表中對未實現(xiàn)內部交易損益進行的調整，把握好長期股權投資實際代表的是享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，投資收益實際代表的是被投資單位按公允價值持續(xù)計算的凈利潤中歸屬于投資企業(yè)的部分。這樣就好理解了。

　　非同一控制下形成的企業(yè)合并是本章的重點與難點所在。

　　(1)企業(yè)合并成本與商譽的確定

　　非同一控制采用的是購買法，企業(yè)合并成本為付出對價的公允。企業(yè)合并成本大于購買日享有被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額為商譽，要反映在合并報表中，考試時可能讓我們算商譽。

　　(2)購買日合并財務報表的編制

　　應重點關注控股合并合并財務報表的編制的抵銷分錄，母公司長期股權投資與子公司所有者權益對沖，別忘了少數股東權益，一般是借方差額，為商譽;二般情況下貸方差額為盈余公積、未分配利潤。

　　(3)通過多次交換交易分布實現(xiàn)的企業(yè)合并

　　個別報表、合并報表的處理都應該非常清晰。個別報表維持原賬面價值不變，合并報表控制權發(fā)生改變，要對原投資重新計量。

　　(4)反向購買

　　反向購買其實掌握了原理以后非常簡單，對于企業(yè)合并成本和每股收益一定要會計算。企業(yè)合并成本就是購買方為取得被購買方控制權付出對價的公允，購買方為法律上子公司，被購買方為法律上母公司。每股收益的計算要站在法律上母公司的角度處理。

　　(1)同一控制下形成的企業(yè)合并和非同一控制下形成的企業(yè)合并的處理

　　同一控制下形成的企業(yè)合并與非同一控制下形成的企業(yè)合并重點是合并日后的會計分錄的編寫。連續(xù)編制會計分錄時，上一年編制調整、抵銷分錄涉及到所有者權益項目的，本年都要換成這些項目的年初。

　　(2)內部交易的合并處理

　　內部商品交易的合并處理分是否考慮存貨跌價準備分別處理。如果不考慮存貨跌價準備，先抵銷年初存貨中未實現(xiàn)內部銷售損益，然后抵銷本期內部商品銷售收入，最后抵銷期末存貨未實現(xiàn)內部銷售利潤;如果考慮存貨跌價準備，在抵銷存貨跌價準備時，先抵期初，再抵本期，最后抵差額。

　　內部固定資產合并處理分四步。先抵期初固定資產原價中未實現(xiàn)內部交易固定資產，然后抵期初累計多提折舊，再抵銷本期購入固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤，最后將本期多提折舊抵銷。內部無形資產交易比照固定資產處理。

　　內部應收款項計提壞賬準備的抵銷原則：先抵期初數，然后抵期初數與期末數的差額。
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