注冊會計(jì)師考試所得稅試題解析

　　2012年注冊會計(jì)師考試《稅法》科目中有道題是這樣的：某生產(chǎn)化工產(chǎn)品的公司，2011年全年主營業(yè)務(wù)收入2500萬元，其他業(yè)務(wù)收入1300萬元，營業(yè)外收入240萬元，主營業(yè)務(wù)成本600萬元，其他業(yè)務(wù)成本460萬元，營業(yè)外支出210萬元，營業(yè)稅金及附加240萬元，銷售費(fèi)用120萬元，管理費(fèi)用130萬元，財(cái)務(wù)費(fèi)用105萬元；取得投資收益282萬元，其中來自境內(nèi)非上市居民企業(yè)分得的股息收入100萬元。

　　當(dāng)年發(fā)生的部分業(yè)務(wù)如下：

　?。?）簽訂一份委托貸款合同，合同約定兩年后合同到期時一次收取利息。2011年已將其中40萬元利息收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。

　　年初簽訂一項(xiàng)商標(biāo)使用權(quán)合同，合同約定商標(biāo)使用期限為4年，使用費(fèi)總額為240萬元，每兩年收費(fèi)一次，2011年*9次收取使用費(fèi)，實(shí)際收取120萬元，已將60萬元計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。

　?。?）將自發(fā)行者購進(jìn)的一筆三年期國債售出，取得收入117萬元。售出時持有該國債恰滿兩年，該筆國債的買入價為100萬元，年利率5%，利息到期一次支付。該公司已將17萬元計(jì)入投資收益。

　　（3）將100%持股的某子公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓，取得股權(quán)對價238.5萬元，取得現(xiàn)金對價26.5萬元。該筆股權(quán)的歷史成本為180萬元，轉(zhuǎn)讓時的公允價值為265萬元。該子公司的留存收益為50萬元。此項(xiàng)重組業(yè)務(wù)已辦理了特殊重組備案手續(xù)。

　?。?）撤回對某公司的股權(quán)投資取得85萬元，其中含原投資成本50萬元，另含相當(dāng)于被投資公司累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分15萬元。

　?。?）當(dāng)年發(fā)生廣告支出480萬元，以前年度累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)廣告費(fèi)扣除額65萬元。當(dāng)年發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)30萬元，其中20萬元未取得合法票據(jù)。當(dāng)年實(shí)際發(fā)放職工工資300萬元，其中含福利部門人員工資20萬元；除福利部門人員工資外的職工福利費(fèi)總額為44.7萬元，撥繳工會經(jīng)費(fèi)5萬元，職工教育經(jīng)費(fèi)支出9萬元。

　?。?）當(dāng)年自境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)借款1500萬元，年利率7%（金融企業(yè)同期同類貸款利率為5%），支付利息105萬元。關(guān)聯(lián)企業(yè)在該公司的權(quán)益性投資金額為500萬元。該公司不能證明此筆交易符合獨(dú)立交易原則，也不能證明實(shí)際稅負(fù)不高于關(guān)聯(lián)企業(yè)。

　　（7）當(dāng)年轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)賬面價值為300萬元的專利技術(shù)，轉(zhuǎn)讓收入為1200萬元，該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)省科技部門認(rèn)定登記。

　?。?）該企業(yè)是當(dāng)?shù)匚鬯欧糯髴簦瑸橹卫砼欧?，?dāng)年購置500萬元的污水處理設(shè)備投入使用，同時為其他排污企業(yè)處理污水，當(dāng)年取得收入30萬元，相應(yīng)的成本為13萬元。該設(shè)備屬于《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》所列設(shè)備，為其他企業(yè)處理污水屬于公共污水處理。

　?。ㄆ渌嚓P(guān)資料：該公司注冊資本為800萬元。除非特別說明，各扣除項(xiàng)目均已取得有效憑證，相關(guān)優(yōu)惠已辦理必要手續(xù)。）

　　試題要求

　?。?）計(jì)算業(yè)務(wù)（1）應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額并簡要說明理由。

　?。?）計(jì)算業(yè)務(wù)（2）應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額。

　　（3）計(jì)算業(yè)務(wù)（3）應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額。

　?。?）計(jì)算業(yè)務(wù)（4）應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額。

　?。?）計(jì)算業(yè)務(wù)（5）應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額。

　?。?）計(jì)算業(yè)務(wù)（6）應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額。

　?。?）計(jì)算業(yè)務(wù)（7）應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額。

　?。?）計(jì)算業(yè)務(wù)（8）應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。

　?。?）計(jì)算該公司2011年應(yīng)納企業(yè)所得稅額。

　　這道試題首先給出了企業(yè)利潤表上的一些指標(biāo)，接著列出企業(yè)當(dāng)年的八項(xiàng)業(yè)務(wù)，內(nèi)容涉及利息、特許權(quán)使用費(fèi)收入確認(rèn)時間，國債投資，企業(yè)重組、清算等資本交易，廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除，資本弱化，技術(shù)轉(zhuǎn)讓、環(huán)境保護(hù)稅收優(yōu)惠等內(nèi)容，具有一定的綜合性。特別是對《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）中的特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行了考核，可以說是既突出了近年來資本交易稅收政策的重點(diǎn)，又照顧了收入確認(rèn)、費(fèi)用扣除等常規(guī)內(nèi)容。美中不足的是，對于題干中給出利潤表項(xiàng)目的試題一般都會考捐贈的問題，而這道題沒有涉及。

　?。?）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十八條第二款規(guī)定：“利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”合同約定兩年后合同到期時一次收取利息，故當(dāng)年不得確認(rèn)利息收入，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額40萬元。

　　《條例》第二十條第二款規(guī)定：“特許權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”合同約定每兩年收費(fèi)一次，2011年*9次收取使用費(fèi)。2011年無論實(shí)際收取多少均應(yīng)確認(rèn)收入120萬元，企業(yè)已將60萬元計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，需調(diào)增應(yīng)納稅所得額60萬元。

　?。?）《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)國債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第36號）*9條第三項(xiàng)規(guī)定，根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條的規(guī)定，企業(yè)取得的國債利息收入，免征企業(yè)所得稅。具體按以下規(guī)定執(zhí)行：

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)從發(fā)行者直接投資購買的國債持有至到期，其從發(fā)行者取得的國債利息收入，全額免征企業(yè)所得稅。

　?。ǘ┢髽I(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國債、或者從非發(fā)行者投資購買的國債，其按以下公式計(jì)算的國債利息收入，免征企業(yè)所得稅。

　　國債利息收入＝國債金額×（適用年利率÷365）×持有天數(shù)

　　國債利息收入免稅，應(yīng)予調(diào)減。

　　調(diào)減的應(yīng)納稅所得額＝100×（5%÷365）×365×2＝10（萬元）

　　轉(zhuǎn)讓國債取得的收益為投資收益，為應(yīng)納稅所得額，不做調(diào)整。

　?。?）企業(yè)重組業(yè)務(wù)已辦理了特殊重組備案手續(xù)適用特殊性稅務(wù)處理。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）第六條第（六）項(xiàng)規(guī)定,重組交易各方按本條（一）至（五）項(xiàng)規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。而子公司的留存收益此處為干擾項(xiàng)不做處理。公司非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝（265－180）×（26.5÷265）=8.5（萬元），應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額＝（265－180）－8.5＝76.5（萬元）。

　　（4）《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號）第五條規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。此業(yè)務(wù)企業(yè)已確認(rèn)投資收益35萬元，但是其中有15萬元為免稅收入，所以應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額為15萬元。

　?。?）《條例》第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)當(dāng)年?duì)I業(yè)收入＝2500＋1300＝3800（萬元），可以扣除的廣告費(fèi)限額＝3800×15%＝570（萬元）。當(dāng)年發(fā)生的480萬元廣告費(fèi)可全額扣除，并可扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的廣告費(fèi)65萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額65萬元。

　　《條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但*6不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。未取得合法票據(jù)的不能扣除。招待費(fèi)發(fā)生額的60%＝(30－20)×60%＝6（萬元），可以扣除的招待費(fèi)限額＝3800×5‰＝19（萬元），因6（萬元）<19（萬元），企業(yè)當(dāng)年可以扣除招待費(fèi)6萬元。應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝30－6＝24（萬元）。

　　《條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的工資總額300－20＝280（萬元），職工福利費(fèi)支出20＋44.7＝64.7（萬元）?？梢钥鄢母＠M(fèi)限額＝280×14%＝39.2（萬元），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝64.7－39.2＝25.5（萬元）。

　　《條例》第四十一條規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除?？梢钥鄢墓?jīng)費(fèi)限額＝280×2%＝5.6（萬元），實(shí)際撥繳5萬元可全額扣除。

　　《條例》第四十二條規(guī)定，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?？梢钥鄢慕逃?jīng)費(fèi)限額＝280×2.5%＝7（萬元），實(shí)際支出9萬元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝9－7＝2（萬元）。

　?。?）《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號）規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資的比例，金融企業(yè)為5∶1，其他企業(yè)為2∶1。但是如果企業(yè)能夠按照規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則的，或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。本例中，公司自關(guān)聯(lián)企業(yè)借款金額超過了權(quán)益性投資比例，且不能證明此筆交易符合獨(dú)立交易原則，也不能證明實(shí)際稅負(fù)不高于關(guān)聯(lián)企業(yè)?？煽鄢慕杩罾ⅲ?00×2×5%＝50（萬元），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝105－50＝55（萬元）。

　?。?）《條例》第九十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十七條第（四）項(xiàng)所稱符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征、減征企業(yè)所得稅，是指一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。本例高頓司轉(zhuǎn)讓的技術(shù)已經(jīng)省科技部門認(rèn)定登記，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕212號）規(guī)定的減免稅條件。公司技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得=1200－300=900（萬元），應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額＝500＋（900－500）÷2＝500＋200＝700（萬元）。

　?。?）《條例》*9百條規(guī)定，企業(yè)購置并實(shí)際使用符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。公司當(dāng)年購置500萬元的污水處理設(shè)備投入使用，可以抵減的應(yīng)納所得稅額＝500×10%＝50（萬元）。

　　《條例》第八十八條第二款規(guī)定，企業(yè)從事前款規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，自項(xiàng)目取得*9筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第1年～第3年免征企業(yè)所得稅，第4年～第6年減半征收企業(yè)所得稅。當(dāng)年可以免稅的所得＝30－13＝17（萬元），應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額17萬元。

　?。?）會計(jì)利潤＝2500＋1300＋240－600－460－210－240－120－130－105＋282＝2457（萬元）。

　　應(yīng)納稅所得額＝2457（會計(jì)利潤）－40（業(yè)務(wù)1利息收入）＋60（業(yè)務(wù)1特許權(quán)使用費(fèi)收入）－10（業(yè)務(wù)2國債利息收入）－76.5（業(yè)務(wù)3企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理）－15（業(yè)務(wù)4來自居民企業(yè)股息收入）－65（業(yè)務(wù)5廣告費(fèi)）＋24（業(yè)務(wù)5招待費(fèi)）＋25.5（業(yè)務(wù)5福利費(fèi)）＋2（業(yè)務(wù)5教育經(jīng)費(fèi)）＋55（業(yè)務(wù)6關(guān)聯(lián)企業(yè)利息支出）-700（業(yè)務(wù)7技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得）－17（業(yè)務(wù)8環(huán)境保護(hù)免稅所得）－100（居民企業(yè)股息收入）＝1600（萬元）。

　　應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額＝1600×25%－50（業(yè)務(wù)8設(shè)備投資免稅額）＝350（萬元）。（來源于網(wǎng)絡(luò)）