隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)之間的重組、并購、組合的業(yè)務(wù)越來越多，在此過程中涉及的稅收政策相對復(fù)雜，并且不同的稅種之間沒有達(dá)到統(tǒng)一協(xié)調(diào)，本文通過一個并購案例進(jìn)行分析。
　　2015年1月A省A市企業(yè)甲公司擬以38200萬元的價格收購A市的另一非上市商貿(mào)企業(yè)丙公司85%的股權(quán)，其中：收購丙公司股東丁公司的股權(quán)比例為55%，收購價格為24717.65萬元，收購自然人李的股權(quán)比例為30%，收購價格為13482.35萬元。A市的乙公司擬以1800萬元收購丁公司持有的丙公司剩余15%的股權(quán)，乙公司的股東為丙公司的管理層。丙公司實(shí)收資本1億元，凈資產(chǎn)1.2億元，其中：丁公司（注冊地B省B市）持有股權(quán)70%，自然人李持有股30%。丙公司沒有土地使用權(quán)、房屋、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)。
　　該方案稅負(fù)分析：
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　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1991]155號）第十條規(guī)定，“財產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有全轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。
　　甲公司、乙公司、丁公司、自然人股東李都應(yīng)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓額為計(jì)稅依據(jù)，按0.05%繳納印花稅（產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)），共計(jì)40萬元。
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　　1、丁公司的所得稅處理
　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）文件第三項(xiàng)規(guī)定：轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。
　?。?）丁公司轉(zhuǎn)讓給甲公司55%股權(quán)部分，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得19217.65萬元（24717.65－10000×55%）并入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額在丁公司（B省B市）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報企業(yè)所得稅
　?。?）丁公司轉(zhuǎn)讓給乙公司15%股權(quán)部分價格明顯偏低，且與乙公司為《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》（國稅發(fā)[2009]2號）第九條第（四）項(xiàng)列舉的關(guān)聯(lián)關(guān)系，應(yīng)按該辦法第二十三條規(guī)定的可比非受控價格法調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價為6741.18萬元（38200÷85%×15%），確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得5241.18萬元（6741.18－10000×15%），該收入丁公司應(yīng)并入當(dāng)年收入總額內(nèi)。
　?。?、自然人股東李的所得稅處理
　　根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第四條、第五條、第十九條規(guī)定：個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅；個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人；個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅以被投資企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
　　由甲公司代扣代繳或自然人股東李自行申報，向丙公司（A省A市）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”個人所得稅。（13482.35－10000×30%－13482.35×0.05%]×20%=2095.12（萬元）
　　各方得知C省C市政府正招商引資，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅收可將地方分成部分的80%以財政扶持資金的方式返還，且返還款為不含稅所得。于是就有了以下新并購方案：
　　*9步：在C省C市成立一人有限責(zé)任公司M，由自然人張持有100%股權(quán)，現(xiàn)金出資，注冊資本1.2億元；自然人張實(shí)際上是甲公司、乙公司為了避稅而共同推選的代理人。
　　第二步：由M公司收購丙公司100%股權(quán)，收購價1.2億元，M公司確認(rèn)丙公司股權(quán)投資成本12000萬元
　　第三步：自然人張將其在M公司的85%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A省A市的甲公司，價格38200億元；將其在M公司的15%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A省A市的乙公司，價格1800萬元，乙公司的股東為丙公司的管理層。
　　新方案稅負(fù)分析：
　　*9步、成立M公司的稅負(fù)分析
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)[1994]25號）*9條規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計(jì)稅依據(jù)改為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額。
　　M公司繳納印花稅6萬元（12000×0.05%）
　　第二步、M公司以12000萬元收購丙公司100%股權(quán)的稅負(fù)分析
　　（一）印花稅
　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1991]155號）第十條規(guī)定，M公司、丁公司、自然人股東李都應(yīng)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓額為計(jì)稅依據(jù)，按0.05%繳納印花稅（產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)），共計(jì)12萬元。
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　　1.法人股東丁公司
　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）文第三項(xiàng)規(guī)定，丁公司確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額在丁公司（B省B市）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報企業(yè)所得稅。如無虧損彌補(bǔ)，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅[（12000-10000）×70%－12000×0.05%]×25%＝348.95萬元
　　值得注意的是：此時丁公司與M公司不是《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》（國稅發(fā)[2009]2號）列舉的關(guān)聯(lián)關(guān)系，并且此次交易是按凈資產(chǎn)價格轉(zhuǎn)讓，而丙公司又沒有不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)， B省B市主管稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能判定其公允。
　　２、自然人股東李
　　根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第四條、第五條、第十九條規(guī)定，由M公司代扣代繳或自然人股東李自行申報，向丙公司（A省A市）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅。[（12000-10000）×30%－12000×0.05%]×20%=119.64（萬元）
　　值得注意的是：《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第十四條第（一）項(xiàng)規(guī)定：對知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)20%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評估核實(shí)。丙公司沒有上述資產(chǎn)，其凈資產(chǎn)額無須評估核實(shí)。
　　第三步、自然人張將其在M公司的股權(quán)以40000元價格分別轉(zhuǎn)讓給A省A市的甲公司、乙公司的稅負(fù)分析
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　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1991]155號）第十條規(guī)定，自然人張、甲公司、乙公司都應(yīng)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓額為計(jì)稅依據(jù)，按0.05%繳納印花稅，共計(jì)40萬元。
　　（二）所得稅
　　1、自然人張將其在M公司的85%的股權(quán)以38200萬元轉(zhuǎn)讓給甲公司
　　根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第四條、第五條、第十九條的規(guī)定，由甲公司代扣代繳或自然人張自行申報，向M公司（C省C市）的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅（38200-12000×85%－38200×0.05%）×20%=5596.18（萬元）
　　2、自然人張將其在公司A的15%股權(quán)以1800萬元轉(zhuǎn)讓給乙公司
　　自然人張以1800萬元的價格（12000×15%）屬于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）第十二條所列舉的“申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的”計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的情形，應(yīng)按照該公告第十四條第（二）項(xiàng)規(guī)定，“參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。”
　　C省C市M公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將會核定自然人張轉(zhuǎn)給乙公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為38200÷85%×15%＝6741.18（萬元），由M公司C代扣代繳或自然人張自行申報，向C省C市M公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅：[6741.18-12000×15%－1800×0.05%）×20%=988.06（萬元）
　　3、自然人張取得政府返還款
　　C省C市政府應(yīng)代扣代繳自然人張的個人所得稅324.04萬元（40+6584.24×40%×60%）÷(1-20%）×20%
　　上述表格數(shù)據(jù)進(jìn)一步計(jì)算可以得知，新并購方案比原并購方案減少了稅收成本295.82萬元（8246.51－492.59－5664.11），這樣的結(jié)果引人深思，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得公平稅負(fù)的征途還很漫長，集中表現(xiàn)在以下的幾點(diǎn)突出的問題：
　　一是稅收政策配套還不夠緊密，有政策間隙
　　比如：個人所得稅與企業(yè)所得稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅率設(shè)計(jì)不一，造成納稅人想盡辦法轉(zhuǎn)化身份，以獲取稅率差額。又如：對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓平價低價轉(zhuǎn)讓又無正當(dāng)理由的判斷，企業(yè)所得稅沒有操作性強(qiáng)的具體政策，造成無法可依。
　　二是稅收征收辦法還不夠完善，有避稅空間
　　如：對知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例不到20%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓標(biāo)的企業(yè)，沒有要求對資產(chǎn)進(jìn)行評估，按評估價核定，而是按凈資產(chǎn)價格進(jìn)行核定，往往比實(shí)際交易價格要低很多，從而引發(fā)稅收流失的風(fēng)險。對上述資產(chǎn)達(dá)20%以上的，個人所得稅有關(guān)管理辦法要求進(jìn)行評估，在評估價格基礎(chǔ)上核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓計(jì)稅價格，由于評估經(jīng)費(fèi)的來源沒有保障，造成“誰交錢就幫誰說話”的局面，中介機(jī)構(gòu)的作用不能有效地發(fā)揮。
　　三是稅收征管信息機(jī)制不健全，有逃稅空間
　　如：目前納稅人股權(quán)轉(zhuǎn)讓工商變更信息、納稅人股權(quán)轉(zhuǎn)讓完稅信息地共間不能共享，造成跨省際甚至跨設(shè)區(qū)市的避稅方案有巨大的稅負(fù)差異。
　　四是地方政府招商引資財政返還政策過多，造成實(shí)際稅負(fù)不公
　　一些地方政府為了招商引資，做大財政收入，出臺了將地方稅收分成本部分以至少80%比例返還給企業(yè)或個人，不少納稅人在納稅地點(diǎn)、扣繳義務(wù)人地點(diǎn)等稅制設(shè)計(jì)做文章，達(dá)到減少實(shí)際稅負(fù)的目的，而這種做法已經(jīng)比比皆是，甚至一些地方政府出臺了將應(yīng)查帳征收所得稅的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得要求按一個較低的核定率征——只是想要自己的杯子里有水，根本不顧及這水是從別人杯子里倒過來的，甚至不在意倒水的過程中灑了多少。
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