管理會(huì)計(jì)是一個(gè)價(jià)值創(chuàng)造的信息系統(tǒng)，最終主要服務(wù)于兩個(gè)目標(biāo)：一是為管理決策提供必要信息；二是為構(gòu)建戰(zhàn)略實(shí)施的管理控制系統(tǒng)提供信息支持。

 

　　一、決策支持

 

　?。ㄒ唬├迩褰?jīng)營決策中成本的“相關(guān)性”

 

　　由于缺乏管理會(huì)計(jì)知識(shí)和工具，我國很多企業(yè)的管理者在決策時(shí)所依據(jù)的成本仍屬于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成本，混淆了對外提供財(cái)務(wù)報(bào)告和對內(nèi)提供決策信息的需求。筆者曾親身經(jīng)歷過一項(xiàng)決策，總經(jīng)理需做出部件自制或外購決策，在向外委方詢價(jià)時(shí)，對方、報(bào)價(jià)是每件160元，而財(cái)務(wù)處長測算的單件成本是175元，總經(jīng)理根據(jù)這一信息做出了外包決策。但實(shí)際上財(cái)務(wù)處長做的這一成本數(shù)據(jù)是全口徑成本，而非相關(guān)成本。筆者重新做了測算，相關(guān)成本只有130元，顯然自制部件更加合適。實(shí)際上，企業(yè)大量的經(jīng)營決策是基于成本的決策，如產(chǎn)品定價(jià)、產(chǎn)品組合、零部件自制或是外購、特定訂貨是否接受等。在進(jìn)行這類決策時(shí)，關(guān)鍵是厘清成本的相關(guān)性，即是說，與決策有關(guān)的成本，即使沒有發(fā)生，在決策時(shí)也需要加以考慮，如機(jī)會(huì)成本；而與決策無關(guān)的成本，即使已經(jīng)發(fā)生，在決策時(shí)也不用考慮，如沉沒成本。

 

　?。ǘ┩顿Y決策突出戰(zhàn)略導(dǎo)向

 

　　資本性投資項(xiàng)目應(yīng)該是基于實(shí)現(xiàn)公司戰(zhàn)略目標(biāo)而提出，體現(xiàn)公司的戰(zhàn)略發(fā)展意圖。其投資決策正確與否不僅直接關(guān)系著整個(gè)公司資源整合配置與發(fā)展的基本思路，還直接影響著公司的核心能力與市場競爭優(yōu)勢。但現(xiàn)實(shí)中，大量企業(yè)在進(jìn)行投資項(xiàng)目選擇時(shí)，看重的是項(xiàng)目技術(shù)上的先進(jìn)性和經(jīng)濟(jì)上的可行性，在經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)中，方案的取舍所依據(jù)的是凈現(xiàn)值、內(nèi)含報(bào)酬率等財(cái)務(wù)指標(biāo)，忽視了影響項(xiàng)目選擇的非財(cái)務(wù)因素，也就難以從戰(zhàn)略的角度進(jìn)行資源配置。其后果是，公司越來越走向非相關(guān)多元化，而實(shí)踐表明，過于多元化是導(dǎo)致多數(shù)企業(yè)失敗的元兇。

 

　　資本資源配置是公司的重大決策事項(xiàng)，決策時(shí)必須考慮到公司的發(fā)展戰(zhàn)略，如產(chǎn)業(yè)性質(zhì)與產(chǎn)品系列定位、市場開拓區(qū)域等。投資項(xiàng)目的選擇應(yīng)預(yù)先排除任何偏離公司核心能力的投資活動(dòng)，資本資源的分配不能單純依靠資本預(yù)算技術(shù)，應(yīng)將是否符合發(fā)展戰(zhàn)略作為方案取舍的首要標(biāo)準(zhǔn)。

 

　　二、管控系統(tǒng)設(shè)計(jì)

 

　　管理控制是戰(zhàn)略實(shí)施的工具。企業(yè)作為層級(jí)組織，通常區(qū)分為高層、中層、基層和現(xiàn)場。與此相適應(yīng)，戰(zhàn)略實(shí)施的管理控制系統(tǒng)可以分為高層管理系統(tǒng)、中層管控系統(tǒng)和基層管控系統(tǒng)。每個(gè)管控系統(tǒng)運(yùn)行既要實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)，又要符合公司的總體戰(zhàn)略目標(biāo)。

 

　?。ㄒ唬└邔庸芾砜刂葡到y(tǒng)的核心是戰(zhàn)略

 

　　高層管控系統(tǒng)是基于公司治理的內(nèi)部控制，它是通過治理結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)，由公司治理主體實(shí)施權(quán)責(zé)配置、制衡、激勵(lì)約束、協(xié)調(diào)等功能，以促進(jìn)管理人員履行職責(zé)。高層管理控制強(qiáng)調(diào)股東或董事會(huì)對公司高層的控制，控制對象為公司高層經(jīng)理。

 

　　董事會(huì)在治理型內(nèi)部控制中承擔(dān)著重要職責(zé)，通過擬定戰(zhàn)略方向、行使決策控制權(quán)、對戰(zhàn)略績效進(jìn)行評(píng)價(jià)、關(guān)注管理層戰(zhàn)略行為等方式，保障戰(zhàn)略控制的有效實(shí)施。

 

　　高層管控系統(tǒng)設(shè)計(jì)的主要工作包括：（沖刺直播課講義領(lǐng)獎(jiǎng)碼：39CI29KE)

 

　　1.戰(zhàn)略實(shí)施過程監(jiān)控。高層經(jīng)理可利用平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略儀表盤等工具將關(guān)鍵績效指標(biāo)報(bào)告董事會(huì)，使董事會(huì)清楚管理層在做什么，以及企業(yè)是否處于正確的發(fā)展軌道。由此，董事會(huì)成員便能專心致志發(fā)揮其特長，把工作重點(diǎn)放在發(fā)現(xiàn)“關(guān)鍵問題”上，而不是“在駕駛室里妨礙船長開展日常工作”。

 

　　2.戰(zhàn)略實(shí)施業(yè)績評(píng)價(jià)。管理會(huì)計(jì)中，高層一直被視作投資中心，對企業(yè)投資或資產(chǎn)利用的效率（如凈資產(chǎn)收益率）和效果（如經(jīng)濟(jì)增加值、剩余利潤）負(fù)責(zé)。因此，高層戰(zhàn)略實(shí)施成果的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)首先是投資或資產(chǎn)利用的效率和效果，其評(píng)價(jià)內(nèi)容還需包括通過平衡計(jì)分卡得出的非財(cái)務(wù)指標(biāo)。也就是說，業(yè)績評(píng)價(jià)除了考慮結(jié)果控制指標(biāo)外，還要考慮過程控制指標(biāo)、主觀業(yè)績評(píng)價(jià)指標(biāo)以及社會(huì)責(zé)任履行情況。

 

　　3.高管激勵(lì)。高管激勵(lì)是公司治理的動(dòng)力機(jī)制，是公司治理機(jī)制的核心內(nèi)容之一。在激勵(lì)制度設(shè)計(jì)過程中，要注意以下幾點(diǎn)：（1）將完成任務(wù)的效果直接與報(bào)酬掛鉤。公司高管的任務(wù)來源于董事會(huì)通過的戰(zhàn)略計(jì)劃，高管的報(bào)酬在很大程度上取決于完成任務(wù)的效率和效果。（2）設(shè)計(jì)合理的報(bào)酬結(jié)構(gòu)。經(jīng)營者的報(bào)酬可以采取工資、獎(jiǎng)金、股票和股票期權(quán)等形式，而*3報(bào)酬設(shè)計(jì)應(yīng)是不同報(bào)酬形式的有機(jī)結(jié)合，另外，董事會(huì)應(yīng)根據(jù)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略調(diào)整報(bào)酬結(jié)構(gòu)。

 

　?。ǘ┲袑庸芾砜刂葡到y(tǒng)的核心在于協(xié)同

 

　　1.中層管理控制系統(tǒng)的首要目標(biāo)是戰(zhàn)略協(xié)同。戰(zhàn)略協(xié)同強(qiáng)調(diào)公司戰(zhàn)略與業(yè)務(wù)單位戰(zhàn)略的一致性，這對于公司戰(zhàn)略的成功實(shí)施十分關(guān)鍵。其方法是借助戰(zhàn)略地圖和平衡計(jì)分卡實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化，即是以組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)，將表示公司整體業(yè)績的平衡計(jì)分卡指標(biāo)橫向分解為各責(zé)任主體業(yè)績指標(biāo)、縱向分解為責(zé)任主體內(nèi)部各個(gè)層級(jí)乃至每一位員工的業(yè)績指標(biāo)。這一過程使不同層級(jí)的評(píng)價(jià)指標(biāo)通過因果關(guān)系而相互關(guān)聯(lián)，確保了評(píng)價(jià)指標(biāo)與戰(zhàn)略掛鉤，也有利于戰(zhàn)略協(xié)同的實(shí)現(xiàn)。

 

　　2.構(gòu)建以預(yù)算為核心的監(jiān)控系統(tǒng)。公司管理的核心問題之一就是整合，即將眾多二級(jí)經(jīng)營單位及其內(nèi)部各個(gè)層級(jí)、各個(gè)單位和各位員工聯(lián)結(jié)起來，圍繞公司總體目標(biāo)運(yùn)作。實(shí)踐證明，全面預(yù)算管理是實(shí)現(xiàn)公司整合最基本、最有效的手段，其核心在于通過構(gòu)建預(yù)算監(jiān)控體系，實(shí)現(xiàn)公司總部對二級(jí)單位的監(jiān)控。預(yù)算監(jiān)控系統(tǒng)包括預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度的計(jì)量與監(jiān)控、實(shí)際業(yè)績與預(yù)算比較、反饋報(bào)告三部分。

 

　　3.建立基于目標(biāo)一致性的業(yè)績評(píng)價(jià)系統(tǒng)。實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略協(xié)同面臨著一個(gè)基本問題，即如何將所選戰(zhàn)略通過預(yù)算轉(zhuǎn)化為一套完整的績效衡量標(biāo)準(zhǔn)，從而引導(dǎo)中層管理者的努力方向。其突出特點(diǎn)是通過量化標(biāo)準(zhǔn)使中層管理者明確自身目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)總體目標(biāo)與個(gè)人目標(biāo)的緊密銜接。預(yù)算控制突出過程控制，可在預(yù)算執(zhí)行過程中及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題、糾正偏差，保證目標(biāo)任務(wù)的完成。對中層管理者的業(yè)績評(píng)價(jià)，除了以預(yù)算為核心的財(cái)務(wù)指標(biāo)外，還應(yīng)包括非財(cái)務(wù)指標(biāo)，并通過平衡計(jì)分卡實(shí)現(xiàn)預(yù)算與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的整合。但以預(yù)算和平衡計(jì)分卡為基礎(chǔ)的業(yè)績評(píng)價(jià)強(qiáng)調(diào)的只是結(jié)果評(píng)價(jià)，為強(qiáng)化過程管理和彌補(bǔ)量化指標(biāo)的局限性，在強(qiáng)調(diào)結(jié)果評(píng)價(jià)的同時(shí)，還要考慮過程評(píng)價(jià)和主觀業(yè)績評(píng)價(jià)，而以管理駕駛艙為基礎(chǔ)的業(yè)績評(píng)價(jià)可以滿足這一需要。

 

　?。ㄈ┗鶎庸芾砜刂葡到y(tǒng)的核心在于效率

 

　　管理會(huì)計(jì)一直把基層稱之為成本中心，顧名思義，成本中心需對成本負(fù)責(zé)，并以成本為考核和獎(jiǎng)懲依據(jù)。但此處的成本不是完全成本，而是責(zé)任成本，即成本中心的可控成本?；鶎庸芾砜刂葡到y(tǒng)正是以成本責(zé)任中心為基礎(chǔ)構(gòu)建的管控機(jī)制，主要包括兩方面：

 

　　1．構(gòu)建基層考核指標(biāo)。在管理上，成本中心屬于作業(yè)層次，按照精益生產(chǎn)的思想，質(zhì)量、效率和時(shí)間是核心，因此，作業(yè)管理強(qiáng)調(diào)的是作業(yè)的質(zhì)量、效率和成本?；诖?，對成本中心除考核傳統(tǒng)的責(zé)任成本之外，還應(yīng)包括質(zhì)量、效率和時(shí)間三方面。質(zhì)量指標(biāo)包括質(zhì)量成本、殘次品百分比等；時(shí)間指標(biāo)包括顧客反應(yīng)時(shí)間、生產(chǎn)周期效率等。效率可以利用生產(chǎn)率指標(biāo)加以計(jì)量。

 

　　2.建立業(yè)績報(bào)告制度。業(yè)績報(bào)告是對各作業(yè)中心的作業(yè)執(zhí)行情況的系統(tǒng)概括和總結(jié)，有助于控制和調(diào)節(jié)基層單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)，保證企業(yè)作業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。基層業(yè)績報(bào)告有以下四種形式：

 

　　一是基于標(biāo)準(zhǔn)成本法。主要反映成本中心直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生額、實(shí)際發(fā)生額、實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異額和差異率，并通過差異分析明確差異原因和責(zé)任。

 

　　二是基于作業(yè)成本。將成本中心實(shí)際作業(yè)成本與預(yù)算成本進(jìn)行比較，反映成本動(dòng)因變化、效率變化、資源成本變化引起的差異，也可以通過編制增值和非增值成本報(bào)告，評(píng)價(jià)作業(yè)管理的有效性。

 

　　三是基于平衡計(jì)分卡。除反映責(zé)任成本指標(biāo)的完成情況之外，還反映客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長等非財(cái)務(wù)指標(biāo)的執(zhí)行結(jié)果。

 

　　四是基于操作儀表盤。操作儀表盤可以按秒、分鐘、小時(shí)來捕捉并顯示業(yè)務(wù)進(jìn)程，幫助基層經(jīng)理和一線員工監(jiān)控并優(yōu)化操作流程；也可以用診斷性度量指標(biāo)衡量進(jìn)行中的流程，診斷性指標(biāo)實(shí)際值顯著超出預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，系統(tǒng)就會(huì)發(fā)出預(yù)警。